De evaluatie van de gebruikelijkloonregeling uit 2025

De gebruikelijkloonregeling is een regeling waar vrijwel iedere directeur-grootaandeelhouder (dga) mee te maken krijgt. Op grond van deze regeling moet de dga aan zichzelf een zakelijk loon uitkeren. Voor de hoogte van dit loon bevat de wet diverse voorgeschreven aanknopingspunten. Over de hoogte van het gebruikelijk loon ontstaan regelmatig discussies tussen dga’s en de Belastingdienst. Sinds de invoering van de regeling is deze niet grondig geëvalueerd. Dat heeft SEO daarom in 2025 gedaan. Dit artikel behandelt de evaluatie van de gebruikelijkloonregeling uit 2025. Nadat ik de regeling op hoofdlijnen heb beschreven, volgt een toelichting op de meest opvallende punten uit het evaluatierapport.

De gebruikelijkloonregeling op hoofdlijnen

Op grond van de gebruikelijkloonregeling moet de directeur-grootaandeelhouder (dga) zichzelf een zakelijk loon uitkeren. Het in aanmerking te nemen loon bedraagt in principe de hoogste van de volgende drie:

1. Het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking waarbij het aandeelhouderschap geen rol speelt en die bekend is bij de inspecteur of waarvan het loon goed ingeschat kan worden.
2. Het loon van de meestverdienende werknemer in het concern.
3. Het normbedrag.

Het is de dga toegestaan om het loon lager vast te stellen dan op de hoogste van de bovenste drie. Hij draagt dan de bewijslast dat:

• Het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan het normbedrag of dat van de meestverdienende werknemer.
• Een lager loon is passend bij de deeltijdfunctie van de dga.

Waarom de gebruikelijkloonregeling?

De gebruikelijkloonregeling is ingevoerd om te voorkomen dat een dga zichzelf een te laag loon uitkeert. Door het uitkeren van een te laag loon kan de dga bijvoorbeeld aanspraak maken op inkomensafhankelijke regelingen die niet voor hem zijn bedoeld. In het evaluatierapport komen de volgende beoogde gevolgen terug:

• Het voorkomen van het afnemen van de grondslag voor de sociale zekerheid.
• Het voorkomen van onbedoeld gebruik van inkomensafhankelijke regelingen.
• Tegengaan van belastinguitstel en -ontwijking.
• Het voorkomen van het ontlopen van de progressieve belastingheffing op arbeidsinkomen.

Evaluatie (2025): Het uitgekeerde gebruikelijk loon aan de dga

De onderzoekers hebben onderzoek gedaan naar de hoogte van het gebruikelijk loon. Zij constateren dat er een piek is in het aantal lonen dat rondom het normbedrag ligt. Dit impliceert dat er sprake is van strategisch gedrag. Verder bevindt circa 40% van de lonen zich onder het normbedrag. De dga draagt dan de bewijslast dat dit gerechtvaardigd is. Van de lonen die lager liggen dan het normbedrag, is in 90% van de gevallen sprake van een startende onderneming of van deeltijdwerk. Zeker bij dit laatste is het nog de vraag of dit daadwerkelijk deeltijdwerk is of niet. De dga draagt ook daarvan de bewijslast. Uit het onderzoek komt verder naar voren dat de meeste dga’s aansluiting zoeken bij het normbedrag of de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Ook lijkt het erop dat het ‘plannen’ met het gebruikelijk loon om in aanmerking te komen voor inkomensafhankelijke regelingen niet veel voorkomt.

Evaluatie (2025): De gebruikelijkloonregeling is deels doeltreffend

Onderzocht is of de gebruikelijkloonregeling doeltreffend is. Dat is het geval als een regeling de beoogde doelen behaalt. Dat is bij de gebruikelijkloonregeling deels het geval. De onderzoekers geven aan dat een deel van de dga’s een passend loon in aanmerking neemt. Er is echter ook een groep die een lager loon in aanmerking neemt dan volgens de wettelijke vereisten verwacht. Onduidelijk is in hoeverre dit komt door het bestaan van de gebruikelijkloonregeling. Ook zijn er een aantal omstandigheden die het lastig maken om de doeltreffendheid in te schatten:

• Het is moeilijk vast te stellen wat de meest vergelijkbare dienstbetrekking is.
• Tot een loon van ongeveer € 70.000 ligt het gebruikelijk loon relatief laag.
• Voor een deel van de dga’s met een gebruikelijk loon onder het normbedrag is het lagere loon niet goed verklaarbaar. Een groter dan verwacht deel van de dga’s zit rondom het normbedrag.

Evaluatie (2025): De gebruikelijkloonregeling is doelmatig

Volgens de onderzoekers is de gebruikelijkloonregeling doelmatig. Dat betekent dat het realiseren van de doelen gepaard gaat met aanvaardbare uitvoerings- en administratieve lasten. Er is geen doelmatiger alternatief gevonden. Zowel voor dga’s en hun adviseurs als voor de Belastingdienst is sprake van betrekkelijk lage lasten. Mocht de wetgever aan de slag gaan met het doeltreffender maken van de regeling, dan is het belangrijk om de doelmatigheid goed in het oog te houden. Het risico bestaat namelijk dat de balans tussen het bereiken van de doelen tegen aanvaardbare kosten dan in het gedrang komt.

Onderzoekers formuleren enkele beleidsopties

Tot slot geven de onderzoekers enkele beleidsopties in overweging voor nader onderzoek. Het betreft:

• Het verhogen van het normbedrag.
• Het bepalen van het normbedrag met inachtneming van de loonsom. Er kunnen dan verschillende normbedragen gelden, afhankelijk van de omvang van de loonsom van de organisatie.
• De ontwikkeling van een waarderingsmethode voor het gebruikelijk loon. Een vast format voor het bepalen van de hoogte van het gebruikelijk loon verlaagt de foutgevoeligheid en geeft meer zekerheid.
• Het gebruiken van cao’s als een van de aanknopingspunten voor het bepalen van het gebruikelijk loon.
• Een uitbreiding van de handhaving door de Belastingdienst.
• Het invoeren van een gebruikelijk loon voor IB-ondernemers.
• Het streven naar een globaal evenwicht in brede zin.

Gevolgen voor de gebruikelijkloonregeling

Het evaluatierapport bevat geen aanleiding om de gebruikelijkloonregeling af te schaffen of inhoudelijk grondig te wijzigen. Wel kan de wetgever aan de slag met het onderzoeken van enkele beleidsopties om de doeltreffendheid verder te verbeteren. Met name het komen tot een uniforme waarderingsmethodiek voor het gebruikelijk loon is een interessante optie. Het kabinet heeft aangegeven op een later moment met een inhoudelijke reactie te komen. Hebt u vragen over dit onderwerp? Neem dan gerust eens vrijblijvend contact met ons op.