Waardering en belastingheffing bij een lucratief belang in de inkomstenbelasting

De lucratiefbelangregeling in de inkomstenbelasting is gericht op het in de box 1-heffing betrekken van bepaalde excessieve beloningsbestanddelen. Als de lucratiefbelangregeling niet bestond, zouden deze voordelen niet in de (progressieve) belastingheffing betrokken worden. De regels met betrekking tot het lucratief belang zijn opgenomen onder de bron resultaat uit overige werkzaamheden. Dit artikel gaat over de waardering van een lucratief belang in box 1 en de heffing hierover. Aan de orde komen de waarderingsregels, enkele bijzondere situaties en de doorstootregeling waarmee de belastingplichtige dubbele belastingheffing kan voorkomen.

Het waarderen van een lucratief belang in de inkomstenbelasting

Belastingplichtigen die een lucratief belang hebben, dienen dit belang op te nemen in de aangifte inkomstenbelasting. Dat gebeurt in box 1 onder het resultaat uit overige werkzaamheden. Bij de bepaling van het resultaat wordt gewerkt met een zogenaamde ‘resultaatbalans’. Deze balans lijkt op een ‘normale’ balans. Ook veel bepalingen die gaan over winstbepaling, zijn van toepassing. De waardering van een lucratief belang gaat als volgt. Het lucratief belang wordt op de resultaatbalans opgenomen voor de historische verkrijgingsprijs. Deze verkrijgingsprijs mag worden verhoogd met de grondslag waarover bij de verkrijging inkomstenbelasting is geheven. Het kan zijn dat op deze resultaatbalans tegenover het lucratief belang een schuldpositie staat als het lucratief belang is gefinancierd met vreemd vermogen. Als gevolg van het waarderen op de historische kostprijs kan het gebeuren dat een lucratief belang leidt tot een negatief resultaat.

Herwaardering bij overgang onmiddellijk naar middellijk lucratief belang

Het komt voor dat belastingplichtigen een lucratief belang onmiddellijk houden (dus zonder tussenliggende houdstervennootschap). Op enig moment kan dan het besluit worden genomen om het lucratief belang toch middellijk te gaan houden. Dit gebeurt meestal door inbreng in een houdstervennootschap. In dat scenario gebeurt het volgende. Direct voorafgaand aan het inbrengmoment wordt het lucratief belang gewaardeerd op de waarde in het economisch verkeer. Er moet vervolgens afgerekend worden over de aanwezige stille reserve. Er geldt geen doorschuifregeling of (standaard) regeling voor uitstel van betaling. Ook na de inbreng blijft het lucratief belang op de resultaatbalans staan. Het op de juiste wijze waarderen van een lucratief belang op de resultaatbalans, is hierdoor van groot (financieel) belang.

Herwaardering bij overgang middellijk naar onmiddellijk lucratief belang

Het spiegelbeeld van de hiervoor beschreven situatie kan zich ook voordoen. De belastingplichtige gaat een middellijk gehouden lucratief belang dan direct (onmiddellijk) aanhouden. Ook deze handeling leidt tot een ‘herwaardering’ naar de waarde in het economisch verkeer. Hier doet zich het risico op dubbele belastingheffing voor. De winst door het te boek stellen van het lucratief belang op de waarde in het economisch verkeer kan namelijk leiden tot heffing van belasting in box 1, vennootschapsbelasting en (later) in box 2. De wet bevat een faciliteit om deze samenloop van belastingheffing te voorkomen (de doorstootverplichting). Die faciliteit bespreek ik verderop in dit artikel.

Genietingstijdstip voordeel uit middellijk gehouden lucratief belang

De meeste belastingplichtigen met een lucratief belang, houden het belang via een houdstervennootschap. Zij houden het belang dan niet onmiddellijk (direct) maar middellijk (indirect). In de wet is opgenomen dat het resultaat op een middellijk gehouden lucratief belang niet later wordt genoten dan het geval zou zijn geweest als het belang onmiddellijk was gehouden. Er wordt dus door de houdstervennootschap heen gekeken. Met deze bepaling wil de wetgever voorkomen dat de voordelen uit een lucratief belang buiten de heffing vallen. Een uitzondering geldt voor negatieve resultaten op een middellijk gehouden lucratief belang. Deze negatieve resultaten worden niet tot het resultaat gerekend. Dit is om dubbele verrekening van het verlies te voorkomen. Het gevolg hiervan is dat een verlies op een onmiddellijk gehouden lucratief belang direct aftrekbaar is en eenzelfde verlies op een middellijk gehouden lucratief belang is dat niet.

Hoge Raad (2019) acht asymmetrische behandeling verlies op lucratief belang houdbaar

De Hoge Raad oordeelde in 2019 dat het niet in aftrek toelaten van een verlies op een middellijk gehouden lucratief belang, terwijl winsten wel zijn belast, niet in strijd is met artikel 1 EP. De wetgever heeft volgens de Hoge Raad met deze regels beoogd te zorgen dat een negatief resultaat op dezelfde wijze wordt behandeld als het geval zou zijn geweest als het belang geen lucratief belang was. Namelijk middels heffing in de sfeer van de vennootschapsbelasting en box 2. Dat hierdoor sprake is van een asymmetrische behandeling, maakt niet dat de regeling strijdig is met artikel 1 EP. In dezelfde uitspraak heeft de Hoge Raad aangegeven dat een middellijk opgeofferd bedrag ook in aanmerking dient te worden genomen bij het bepalen van de kostprijs van het lucratief belang in box 1. Dit laatste is van belang bij de waardering van een lucratief belang in de inkomstenbelasting.

Risico op dubbele belastingheffing bij middellijk gehouden lucratief belang

Bij een middellijk gehouden lucratief belang bestaat een wezenlijk risico op dubbele belastingheffing. Als gevolg van de hiervoor beschreven ‘fictie’, worden de voordelen geacht in privé te zijn genoten alsof er sprake is van een onmiddellijk gehouden lucratief belang. Zonder nadere regels betekent dat dat niet alleen belastingheffing in box 1 aan de orde is. Bij het later uitkeren van de winsten via de houdstervennootschap komt namelijk ook belastingheffing in box 2 aan de orde. Om belastingplichtigen de mogelijkheid te geven deze dubbele heffing te voorkomen, is de doorstootregel in de wet opgenomen. Die regel bespreek ik in de volgende alinea.

Keuzemogelijkheid en doorstootverplichting bij lucratief belang

Hiervoor beschreef ik het risico op dubbele belastingheffing dat bestaat bij het middellijk houden van een lucratief belang in de inkomstenbelasting. Belastingplichtigen die dit risico willen vermijden, kunnen gebruikmaken van de doorstootregeling (of: doorstootverplichting). Dit houdt het volgende in. De belastingplichtige heeft de mogelijkheid om te voorkomen dat de voordelen op een middellijk gehouden lucratief belang in box 1 belast zijn. Hij dient dan wel ten minste 95% van deze voordelen in dat jaar aan te geven in box 2. Het gaat dan om de netto-voordelen. Dat betekent dat niet-gerealiseerde waardestijgingen niet in de heffing worden betrokken. Ook zijn kosten aftrekbaar. Het gaat dan bijvoorbeeld om de verschuldigde vennootschapsbelasting over de uitkering op het lucratief belang. Dit laatste zal zich voordoen als het lucratief belang geen deelneming vormt voor de houdstervennootschap. Als de belastingplichtige minder dan 95% ‘doorstoot’, vindt in principe volledige heffing in box 1 plaats.

Kapitaalklem en middellijk gehouden lucratief belang

Het is niet altijd mogelijk om te voldoen aan de hiervoor beschreven doorstootverplichting. Een dergelijke onmogelijkheid doet zich bijvoorbeeld voor als de situatie van de houdstervennootschap het uitkeren van 95% van het netto-voordeel uit het lucratief belang niet toelaat. Bijvoorbeeld omdat er onvoldoende uitkeerbaar vermogen in de vennootschap zit. Dit is de zogenoemde ‘kapitaalklem’. In die situatie geldt een uitzondering op de doorstootverplichting. De belastingplichtige moet dan ‘maximaal’ uitkeren en mag het volgende jaar het restant inlopen. Een dergelijke situatie vereist maatwerk en het is verstandig om hierbij deskundig advies in te winnen.

Advies over lucratief belang

De waardering van een lucratief belang in de inkomstenbelasting is complex. De regeling is ooit bedoeld om excessen aan te pakken, maar de afgelopen jaren komt het in de praktijk steeds vaker voor dat een lucratiefbelangdiscussie aan de orde komt. Het is dan belangrijk dat de belastingplichtige de administratie goed op orde heeft en dat hij het belang steeds op de juiste manier in de aangiften heeft verwerkt. Uiteraard is ook van belang dat de belastingplichtige zekerheid heeft over de aanwezigheid van een lucratief belang. Hebt u daar vragen over? Neem dan gerust eens vrijblijvend contact met ons op.