De Hoge Raad heeft op 5 april 2024 uitspraak gedaan in een zaak over de vraag of een onzakelijke lening een schenking onder opschortende voorwaarde inhoudt. Hij oordeelt in de kern dat een onzakelijke lening niet per definitie leidt tot een schenking onder opschortende voorwaarde. Wel kan sprake zijn van een onvoorwaardelijke gift. Dit artikel behandelt deze uitspraak van de Hoge Raad over de gevolgen van het verstrekken (en kwijtschelden) van een onzakelijke lening voor de schenkbelasting.
Casus bij Hoge Raad over onzakelijke lening en schenking
De zaak die voorligt bij de Hoge Raad gaat over het volgende. Een vader leent in 2008 via zijn holdingmaatschappij (bv1) geld aan de holding van zijn zoon (bv2). Niet ter discussie staat dat dit een onzakelijke lening betreft. De holding van de zoon leent dit geld door aan een andere bv (bv3), waarin hij samen met zijn broer en zus de aandelen houdt. Een jaar later neemt de holding van de vader de vordering bv2 op bv3 over. In 2014 scheldt de holding van de vader deze vordering kwijt. De Belastingdienst heeft zich op het standpunt gesteld dat het verstrekken van de onzakelijke lening een schenking onder opschortende voorwaarde is. Die opschortende voorwaarde heeft zich volgens de Belastingdienst bij de kwijtschelding in 2014 voltrokken. In 2014 volgt daarom een aanslag schenkbelasting naar een belaste verkrijging ter grootte van de hoofdsom van de lening.
De begrippen schenking en gift in het fiscale recht
Voor een goed begrip van deze uitspraak is het nuttig om eerst in te gaan op de begrippen schenking en gift. Schenkbelasting wordt geheven over de waarde van wat krachtens een schenking wordt verkregen. Voor de uitleg van het begrip schenking wordt onder andere aangesloten bij het begrip ‘gift’ zoals dat in het civiele recht bestaat. Er is sprake van een gift bij een handeling die tot resultaat heeft dat iemand een ander ten laste van zijn vermogen laat verrijken. Daarbij moet er sprake zijn van een bevoordelingsbedoeling. Dit wordt beoordeeld op het moment waarop de vermeende schenkingshandeling plaatsvindt. Bovenstaande leidt ertoe dat aan drie voorwaarden moet zijn voldaan om te kunnen spreken van een belastbaar feit:
- Er is een bevoordelingsbedoeling bij de schenker;
- De schenker verarmt als gevolg van de handeling;
- De ontvanger verrijkt als gevolg van de handeling.
De gift onder opschortende voorwaarde in de schenkbelasting
Deze procedure voor de Hoge Raad ziet gedeeltelijk op de vraag hoe moet worden omgegaan met de gift onder opschortende voorwaarde. Sinds 2009 zijn de regels hiervoor in de wet opgenomen. In de wet staat sindsdien dat een gift onder opschortende voorwaarde wordt geacht tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. In deze zaak is de lening aangegaan in 2008, dus voor de wijziging van de wetgeving, maar heeft de kwijtschelding plaatsgevonden in 2014. Als uitgangspunt geldt dat nieuwe wetgeving onmiddellijke werking heeft, tenzij overgangsrecht is vormgegeven. Dat laatste is hier niet aan de orde. Toen de – vermeende – opschortende voorwaarde werd vervuld in 2014, was het nieuwe recht dus van toepassing. Nu voor deze situatie geen overgangsrecht is ingevoerd, is de wetgeving onverkort van toepassing.
Hoge Raad over de onzakelijke lening als schenking
De Hoge Raad bevestigt het oordeel van het gerechtshof dat het verstrekken van een onzakelijke lening niet naar zijn aard meebrengt dat sprake is van een gift voor het bedrag van de hoofdsom. Het betreft ook niet altijd een gift onder opschortende voorwaarde als het debiteurenrisico zich verwezenlijkt. Wel is het zo dat een onzakelijke lening een rente kent die lager is dan een zakelijke rente. Net als bij andere leningen die tegen een te laag rentepercentage worden aangegaan, kan dan sprake zijn van een gift voor wat betreft het rentevoordeel. Het is dan niet zo dat de waarde van de schenking gelijk is aan de hoofdsom. De waarde van het rentevoordeel moet worden bepaald met inachtneming van de wettelijke bepalingen die ook gelden bij het waarderen van een vruchtgebruik. Dat betekent ook dat het overeengekomen rentepercentage in mindering komt op het in het Uitvoeringsbesluit genoemde rentepercentage.
Onzakelijke lening en gift onder opschortende voorwaarde
Tot slot gaat de Hoge Raad nog in op de onzakelijke lening en de gift onder opschortende voorwaarde. Hij geeft daarbij als uitgangssituatie de situatie waarin bij het verstrekken van de onzakelijke lening is bepaald dat de lening niet hoeft te worden terugbetaald als aan een opschortende voorwaarde is voldaan. Een dergelijke afspraak kan een voorwaardelijke gift ter grootte van de hoofdsom inhouden.
Onzakelijke lening en schenking blijft maatwerk
Deze uitspraak van de Hoge Raad schept de nodige duidelijkheid over het leerstuk van de onzakelijke lening in relatie tot de schenkbelasting. Aan de andere kant leiden de geschetste kaders ook tot (nieuwe) vragen die ongetwijfeld in de komende jaren onder de aandacht van de rechter komen. Duidelijk is wel dat het aangaan van leenverhoudingen, zeker als er (in)direct een familieverband is, maatwerk blijft en dat een juiste fiscale duiding vooraf, vervelende verrassingen achteraf kan voorkomen. Hebt u vragen over dit onderwerp? Neem dan gerust eens vrijblijvend contact met ons op.
Bronnen:
- Hoge Raad 5 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:518 (Hoge Raad over schenking en onzakelijke lening).
- Conclusie Advocaat-Generaal 25 augustus 2023, ECLI:NL:PHR:2023:733 (Over schenking, gift, opschortende voorwaarde en onzakelijke lening).
Lees ook onze artikelen over:
- Het lucratief belang in de inkomstenbelasting.
- Aangaan huwelijkse voorwaarden in zicht van overlijden kan fraus legis zijn.
- Verlies op onzakelijke borgstelling voor DGA niet aftrekbaar.
- Vendor loan of earn-out lening?