De werkkostenregeling

De werkkostenregeling gaat over het vergoeden en verstrekken van zaken aan werknemers. Denk aan kerstpakketten, reiskostenvergoedingen en maaltijden. Als uitgangspunt geldt dat iedere vergoeding of verstrekking die voortkomt uit de dienstbetrekking, loon voor de werknemer vormt. Zodra duidelijk is dat sprake is van loon, komt de vraag aan de orde hoe dit loon moet worden verwerkt. Hierbij spelen de regels die de werkkostenregeling voorschrijft een belangrijke rol. Dit artikel behandelt de systematiek van de werkkostenregeling aan de hand van de rangorderegeling. Er zijn afzonderlijke artikelen gewijd aan een meer uitwerking op meer gedetailleerd niveau. In dit artikel zal waar relevant naar deze artikelen worden verwezen.

Rangorderegeling bij de werkkostenregeling

Bij besluit is door de wetgever aangegeven in welke volgorde de regels met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen moeten worden toegepast. Die volgorde luidt als volgt:

• Bepalen of er sprake is van loon.
• Bepalen of het loon is vrijgesteld.
• Het toepassen van de waarderingsregels.
• Het toepassen (eventueel) van de eindheffingsregels.

In het vervolg van dit artikel wordt aan de hand van bovenstaande rangorde de werking van de werkkostenregeling beschreven.

Loonbegrip en vrijgesteld loon bij de werkkostenregeling

De eerste vraag is of er sprake is van loon. Loon is alles wat uit de dienstbetrekking wordt genoten. Hieronder vallen ook vergoedingen en verstrekkingen. Belangrijk is om te kijken of er een voldoende verband bestaat tussen het voordeel dat de werknemer ontvangt, en de dienstbetrekking. Het is hierbij niet van belang of het voordeel naar maatschappelijke opvattingen als beloningsvoordeel wordt ervaren. Dit bevestigde de Hoge Raad in 2019. Tot het loon behoren niet de zogenaamde intermediaire kosten (zie de volgende paragraaf). Ook bevat de wet een aantal posten die expliciet niet tot het loon gerekend worden. Het gaat dan om:

• Bepaalde in de wet beschreven aanspraken. Als de aanspraak niet tot het loon behoort, behoort de latere uitkering dat wel.
• Bepaalde ingehouden bedragen.
• Schade aan persoonlijke zaken.
• Voorzieningen voor bepaalde militairen.
• Uitkeringen of verstrekkingen bij overlijden.
• Fondsenvrijstelling.
• Diensttijdvrijstelling.
• Vergoeding voor arbeid in de onderneming van de partner.
• Premie arbeidsinschakeling.

Intermediaire kosten en de werkkostenregeling

Intermediaire kosten zijn kosten die de werknemer maakt in opdracht en voor rekening van de werkgever. Denk bijvoorbeeld aan de werknemer die op verzoek van de werkgever een aantal stiften voor het whiteboard op kantoor aanschaft. Het betreft hier duidelijk kosten die de werknemer heeft voorgeschoten. Als hoofdregel geldt dat intermediaire kosten geen loon vormen. Het wordt echter toegestaan om een vaste kostenvergoeding voor intermediaire kosten toe te kennen, mits de werkgever de omvang van de kosten aannemelijk kan maken.

Het waarderen van loon in natura voor de werkkostenregeling

Als eenmaal vaststaat dat sprake is van loon, dan moet dit loon worden gewaardeerd. Bij euro’s is dat eenvoudig, maar bij een maaltijd al complexer. De hoofdregel bij het waarderen van loon in natura is dat de waarde in het economisch verkeer leidend is. De wet bevat daarnaast bijzondere waarderingsregels. Deze regels kunnen leiden tot een nihilwaardering of een aangepaste waardering. Het begrip ‘werkplek’ is hierbij van belang, omdat bij de nihilwaardering geldt dat deze moeten worden gebruikt of verbruikt op de werkplek. In de volgende paragrafen ga ik in op de nihilwaarderingen en de bijzondere waarderingsregels.

Nihilwaarderingen en werkkostenregeling

Een nihilwaardering in de werkkostenregeling geldt voor de volgende voorzieningen die worden gebruikt of verbruikt op de werkplek:

• Voorzieningen waarvan het in redelijkheid niet gebruikelijk is om deze elders te gebruiken. Denk aan een printer, een vaste telefoon of een fitnessruimte op het werk.
• Werkkleding, mits deze voldoet aan de voorwaarden, inclusief reinigingskosten.
• Consumpties die geen onderdeel uitmaken van een maaltijd.
• Huisvesting en inwoning.
• De rente op een lening voor een fiets.

Het begrip werkplek voor de werkkostenregeling

Zoals hiervoor is gebleken is het van belang om duidelijk te hebben wat voor de werkkostenregeling een werkplek is en wat niet. Als uitgangspunt geldt dat een werkplek iedere plaats is die in verband met het verrichten van arbeid wordt gebruikt en waarvoor de inhoudingsplichtige op grond van de Arbeidsomstandighedenwet aansprakelijk is. Als sprake is van personeelsfestiviteiten met een gezamenlijk karakter, dan geldt een ruimer begrip werkplek. Het gaat dan om alle werplekken van werknemers van de inhoudingsplichtige of een met de inhoudingsplichtige verbonden lichaam. Deze bepaling biedt uitkomst voor werkgevers die een gezamenlijk feest organiseren met werknemers van diverse vestigingen.

Bijzondere waarderingsregeling in de werkkostenregeling

Naast de nihilwaarderingen bevat de wet ook een aantal regels met betrekking tot het bepalen van de waarde van andere vergoedingen en verstrekkingen in natura. Het gaat dan om:

• Maaltijden op de werkplek worden gewaardeerd tegen maximaal € 3,90 (2024);
• Huisvesting en inwoning om een andere reden dat voor de vervulling van de dienstbetrekking wordt gewaardeerd tegen maximaal € 6,70 per dag (2024);
• Door de inhoudingsplichtige verrichte kinderopvang wordt gewaardeerd tegen maximaal de uurprijs maal het aantal uren.
• Het genot van een dienstwoning wordt gewaardeerd op de waarde in het economisch verkeer met als bovengrens 18% van het loon op basis van een 36-urige werkweek.
• Het privégebruik van de auto van de zaak wordt belast op grond van de bijtellingsregels.
• Het privégebruik van een fiets van de zaak wordt belast op grond van de bijtellingsregels.

Van belang is dat een bijdrage van de werknemers steeds in mindering komt op de loonwaarde. Dit kan echter niet leiden tot negatief loon.

Werkgever kiest voor toepassen eindheffing werkkostenregeling

Als de werkgever duidelijk heeft wat de waarde van het loon is, dan staat hij voor een keuze. Hij kan het loon laten belasten bij de werknemer (via de loonstrook) of aanwijzen als eindheffingsloon. Dit laatste betekent dat de werkgever de eventuele belastingheffing voor zijn rekening neemt. Als uitgangspunt geldt dat het de werkgever vrij staat om loon aan te wijzen of niet aan te wijzen. De wet bevat echter een aantal loonbestanddelen die niet mogen worden aangewezen. Het gaat om de volgende posten die als verplicht loon gelden:

• Het privégebruik van de auto van de zaak, met uitzondering van kosten voor buitengewone beveiligingsmaatregelen;
• Een woning, met uitzondering van de kosten van buitengewone beveiligingsmaatregelen en huisvesting buiten de woonplaats van het dienstverband.
• Bepaalde geldboeten.
• Bepaalde misdrijven.
• Wapens en munitie.
• Dieren waartegen bestuursrechtelijke of strafrechtelijke maatregelen zijn genomen.
• Rentevoordeel van een lening van de inhoudingsplichtige, ook als deze rente als eigenwoningrente aftrekbaar is.
• Bepaalde dwangsommen.

Opbouw van de eindheffingsregeling in de werkkostenregeling

Als een werkgever kiest om het belastingheffing over het loon voor eigen rekening te nemen, dan hebben we te maken met eindheffing. Binnen de eindheffing gelden een aantal regels. Als uitgangspunt geldt dat iedere werkgever een forfaitaire ruimte van de loonsom tot zijn beschikking heeft. Dit is de zogenaamde vrije ruimte. Binnen de vrije ruimte mag de werkgever, mits gebruikelijk, onbelast vergoedingen en verstrekkingen aan werknemers toekennen. Niet alle vergoedingen en verstrekkingen komen ten laste van de vrije ruimte. Als sprake is van een zogenaamde gerichte vrijstelling, dan komt dit niet in mindering op de vrije ruimte. Bij overschrijding van de vrije ruimte, is de werkgever 80% eindheffing verschuldigd. In de volgende paragrafen behandel ik de volgende zaken met betrekking tot de werkkostenregeling:

• Het gebruikelijkheidscriterium;
• De gerichte vrijstellingen;
• De vrije ruimte en de omvang van de vrije ruimte.
• De concernregeling in de werkkostenregeling.

Het gebruikelijkheidscriterium in de werkkostenregeling

Zoals hiervoor aangegeven kan de werkgever bepaalde vergoedingen/verstrekkingen aanwijzen als eindheffingsbestanddelen. Deze komen dan terecht in de vrije ruimte van de werkkostenregeling, tenzij een gerichte vrijstelling van toepassing is. De vrije ruimte mag niet onbeperkt worden aangewend. De werkgever moet rekening houden met het gebruikelijkheidscriterium. Dit houdt in dat de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen voor niet meer dan 30% mogen afwijken van het ‘gebruikelijk’ is. De Belastingdienst heeft om redenen van eenvoud aangegeven tot een bedrag van € 2.400 per kalenderjaar, ervan uit te gaan dat sprake is van gebruikelijke vergoedingen/verstrekkingen. De grens van € 2.400 wordt ook wel de doelmatigheidsmarge bij de werkkostenregeling genoemd. Het gebruikelijkheidscriterium is bedoeld om misbruik van de werkkostenregeling te voorkomen. De volgende omstandigheden spelen onder andere bij toetsen aan het gebruikelijkheidscriterium een rol:

• Aard van de vergoeding/verstrekking;
• Omvang van het voordeel;
• De reden voor het verstrekken;
• De mate waarin andere werkgevers dergelijke vergoedingen/verstrekkingen toekennen.

Hoge Raad spreekt zich uit over aanwijzen als eindheffingsloon voor de WKR

In 2024 heeft de Hoge Raad een arrest gewezen over de wijze waarop – en het moment waarop – de aanwijzing als eindheffingsloon voor de werkkostenregeling (WKR) moet plaatsvinden. Als hoofdregel geldt dat de aanwijzing moet volgen uit een gedraging van de inhoudingsplichtige. De wijze van verloning is daarbij niet doorslaggevend. Zaken als de communicatie richting de werknemers kunnen ook van belang zijn. Verder is niet in de wet opgenomen wanneer de aanwijzing moet hebben plaatsgevonden. Uit het systeem van de wet leidt de Hoge Raad af dat de aanwijzing uiterlijk moet hebben plaatsgevonden op het genietingstijdstip van het loon. Dat de Belastingdienst een latere wijziging, in het kader van foutherstel, soms toestaan, doet daaraan niet af. Aan dit arrest is een zelfstandig artikel op onze website gewijd.

De gerichte vrijstellingen in de werkkostenregeling

Gerichte vrijstellingen zijn vergoedingen/verstrekkingen die de werkgever heeft aangewezen, maar die niet ten laste komen van de vrije ruimte in de werkkostenregeling. Op dit moment (2024) zijn met betrekking tot de volgende categorieën vergoedingen/verstrekkingen, gerichte vrijstellingen opgenomen:

• Vervoer in het kader van de dienstbetrekking, waaronder woon-werkverkeer en privévoordeel OV-kaart;
• Kosten van tijdelijk verblijf en zakelijke maaltijden;
• Onderhoud en verbetering van kennis en vaardigheden;
• Studiekosten;
• Extraterritoriale kosten (de 30%-regeling is hier een bijzondere variant van);
• Verhuiskosten;
• Apparatuur voor zover dit noodzakelijk is;
• Voorzieningen die zakelijk op de werkplek worden gebruikt of verbruikt;
• Korting op branche-eigenproducten;
• Kosten voor een VOG.

De vrije ruimte in de werkkostenregeling 2024

De hoogte van de vrije ruimte is de afgelopen jaren regelmatig veranderd. Voor het jaar 2024 geldt dat er wordt gewerkt met een tweeschijvensysteem:

Bij het bepalen van de omvang van de vrije ruimte geldt als uitgangspunt dat het loon waarover belasting is geheven, leidend is. De eindheffingsbestanddelen behoren dus niet tot de grondslag bij het bepalen van de omvang van de vrije ruimte. In de wet staan twee uitzonderingen op dit uitgangspunt:

• Het loon uit vroegere dienstbetrekking telt niet mee als de inhoudingsplichtige dit in meer dan bijkomstige mate (10%) verstrekt;
• Het loon waarvoor de inhoudingsplichtig alleen inhoudingsplichtig is op grond van de bepaling over aanspraken die niet tot het loon behoren.

De vrije ruimte in de werkkostenregeling 2023 en eerder

De concernregeling in de werkkostenregeling

Het is mogelijk om de werkkostenregeling op concernniveau toe te passen. De Wet op de Loonbelasting 1964 kent van zichzelf geen concernbegrip of een soort van fiscale eenheid. Daarom is de concernregeling zelfstandig in de wet opgenomen. De concernregeling in de werkkostenregeling houdt in dat op het niveau van het concern beoordeeld wordt of er sprake is van een overschrijding van de vrije ruimte. Is dat het geval, dan moet het concernlichaam met de grootste loonsom de eindheffing afdragen, tenzij met de inspecteur anders wordt afgesproken. Van een concern is sprake:

• Een inhoudingsplichtige ten minste 95% belang heeft in een andere inhoudingsplichtige; of
• Die andere inhoudingsplichtige voor ten minste 95% belang heeft in de inhoudingsplichtige; of
• Er een derde aan te wijzen is die zowel in inhoudingsplichtige A als in inhoudingsplichtige B, een belang van ten minste 95% heeft.

De concernregeling in de werkkostenregeling is een zogenaamde alles-of-nietsregeling. Dat betekent dat alle concernonderdelen mee moeten doen. Ook moeten de concernonderdelen het gehele jaar onderdeel uitmaken van het concern.

Advisering werkkostenregeling en Belastingdienst

De werkkostenregeling is een regeling die ooit is ingevoerd om belastingplichtigen te ontzorgen. Er is zelfs aangegeven dat dit tot een administratieve lastenverlichting zou moeten leiden. Dat is echter niet het geval. Veel werkgevers ervaren de regeling als (zeer) complex en maken er daardoor vaak niet of op onjuiste wijze gebruik van. Wenst u ondersteuning of advisering bij het gebruik van de werkkostenregeling of in een discussie met de Belastingdienst hierover? Neem dan gerust eens vrijblijvend contact op met een van onze fiscalisten.

Bronnen:

1. Besluit loonheffingen, loon, vrijgesteld loon en vergoeding en verstrekkingen (rangorderegeling werkkostenregeling).
2. Hoge Raad 12 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1050 (maatschappelijke opvattingen niet van belang bij bepalen kwalificatie als loon).
3. Standpunt van de Kennisgroep van de Belastingdienst van 29 juni 2023 over het afdragen van de eindheffing in een WKR-concern.
4. Hoge Raad 5 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:387 (aanwijzen als eindheffingsloon voor de werkkostenregeling).

Lees ook onze artikelen over:

1. Hoge Raad verduidelijkt regels over aanwijzen als eindheffingsloon voor de werkkostenregeling (WKR).
2. Verhoging vrije ruimte WKR per 2023.
3. Aftrekbeperking ook van toepassing als loon via werkkostenregeling (WKR) onbelast is.
4. Maaltijden en consumpties onder de werkkostenregeling.
5. Invoering gerichte vrijstelling voor OV-kaart in de werkkostenregeling per 2024.
6. Verhoging onbelaste reiskostenvergoeding per 2023.
7. Verhoging onbelaste reiskostenvergoeding per 2024.
8. De onbelaste reiskostenvergoeding in de WKR.
9. De onbelaste thuiswerkvergoeding in de WKR.
10. De 30%-regeling voor een buitenlandse werknemer en de Belastingdienst.
11. Belastingdienst weigerde ten onrechte gerichte vrijstelling voor gezonde maaltijd als arbovoorziening in de loonbelasting.