De herinvesteringsreserve is gebaseerd op de zogenaamde continuïteitsgedachte. Dat houdt in dat de belastingheffing het vervangen van bedrijfsmiddelen, zoals een machine, niet al te zeer mag bemoeilijken. Daarom mogen ondernemers, onder voorwaarden, bij het vervreemden van een bedrijfsmiddel, een herinvesteringsreserve vormen. Die reserve maakt het mogelijk om te voorkomen dat belastingheffing plaatsvindt over de winst behaald met het verkopen van het ‘oude’ bedrijfsmiddel. De niet-belaste winst moet de ondernemer vervolgens aanwenden voor een herinvestering in een nieuw bedrijfsmiddel. In dit artikel behandel ik de werking van de herinvesteringsreserve, de geldende voorwaarden en toezicht door de Belastingdienst op hoofdlijnen.
Hoe werkt de herinvesteringsreserve?
De herinvesteringsreserve werkt als volgt. Bij de verkoop van een bedrijfsmiddel mag de boekwinst worden opgenomen in een zogenaamde herinvesteringsreserve. Op het moment dat de ondernemer een nieuw bedrijfsmiddel aanschaft, brengt hij de herinvesteringsreserve op de aanschafwaarde in mindering. Als gevolg van deze afboeking op de aanschafwaarde, staat het nieuwe bedrijfsmiddel voor een lagere waarde op de balans. Bij de vorming zijn een aantal voorwaarden van toepassing. Dat Belastingdienst toetst de naleving van deze voorwaarden voor de vorming van een herinvesteringsreserve.
Voorbeeld van de werking van de herinvesteringsreserve
Sjaak verkoopt een machine die tot zijn ondernemingsvermogen behoort. De machine staat voor € 100.000 op de balans. Hij verkoopt de machine voor € 130.000. De boekwinst van € 30.000 stopt Sjaak in een herinvesteringsreserve. Hij koopt vervolgens een soortgelijke machine, maar net wat moderner, voor € 140.000. In plaats van de machine voor € 140.000 op de balans te zetten, brengt hij zijn herinvesteringsreserve in mindering op de aanschafwaarde. De machine komt voor € 110.000 op de balans.
Bij het herinvesteren is de boekwaarde-eis van belang. Ook is van belang of het duurzame of niet-duurzame bedrijfsmiddelen betreft. Beide begrippen leg ik hierna nog nader uit.
Voorwaarden aan het vormen van de herinvesteringsreserve
Om een herinvesteringsreserve te mogen vormen, moet zijn voldaan aan de volgende voorwaarden:
- Er is een bedrijfsmiddel vervreemd, niet zijnde vermogensrechten die ter belegging worden aangehouden en niet zijnde een bedrijfsmiddel van geringe waarde;
- Er is een herinvesteringsvoornemen.
Met name over het herinvesteringsvoornemen kan discussie met de Belastingdienst ontstaan. Het aannemelijk maken van het voornemen kan bijvoorbeeld door dit vast te leggen in een besluit of ander schriftelijk stuk. Indien een herinvestering niet in hetzelfde jaar plaatsvindt als de vervreemding van het oude bedrijfsmiddel, dan moet het voornemen uiterlijk op de slotbalansdatum aanwezig zijn. Het belang is overigens groot. Indien een herinvesteringsvoornemen niet aanwezig is, kan geen reserve worden gevormd. Een eventueel foutief gevormde herinvesteringsreserve moet alsnog vrijvallen in de winst. Indien de Belastingdienst een correctie aanbrengt, gaat dat tevens vaak gepaard met boeten en belastingrente.
Boekwaarde-eis en herinvesteringsreserve
Bij het benutten van de herinvesteringsreserve is de boekwaarde-eis van belang. Als gevolg van het afboeken van de reserve op de aanschafprijs van een nieuw bedrijfsmiddel, mag de boekwaarde van het nieuwe bedrijfsmiddel niet lager komen te liggen dan de boekwaarde van het oude bedrijfsmiddel bij vervreemding. Dat kan complex klinken, maar wordt snel duidelijk met een voorbeeld. Het betreft een iets aangepaste versie van het eerdere voorbeeld.
Voorbeeld boekwaarde-eis bij de herinvesteringsreserve
Sjaak verkoopt een machine die tot zijn ondernemingsvermogen behoort. De machine staat voor € 100.000 op de balans. Hij verkoopt de machine voor € 180.000. De boekwinst van € 80.000 stopt Sjaak in een herinvesteringsreserve. Hij koopt vervolgens een soortgelijke machine, maar net wat moderner, voor € 140.000. In plaats van de machine voor € 140.000 op de balans te zetten, brengt hij zijn herinvesteringsreserve in mindering op de aanschafwaarde.
Echter, Sjaak moet nu goed op de boekwaarde-eis letten. De boekwaarde van het nieuwe bedrijfsmiddel mag namelijk niet lager komen te liggen dan de boekwaarde van het verkochte bedrijfsmiddel vlak voor de verkoop. Dat betekent dat Sjaak maximaal mag afboeken tot € 100.000. Hij kan dus maar € 40.000 van zijn reserve benutten.
Of het restant van de herinvesteringsreserve vrijvalt of niet, is afhankelijk van het antwoord op de vraag of sprake is van een duurzaam of niet-duurzaam bedrijfsmiddel.
Duurzame bedrijfsmiddelen bij de herinvesteringsreserve
Duurzame bedrijfsmiddelen zijn de bedrijfsmiddelen met een afschrijvingstermijn van meer dan tien jaar. Denk aan onroerende zaken en schepen. Ook behoren hiertoe bedrijfsmiddelen waarop helemaal niet wordt afgeschreven, zoals grond en octrooien. Bij het benutten van een herinvesteringsreserve die is gevormd bij vervreemding van een duurzaam bedrijfsmiddel, geldt een keuzemogelijkheid. De ondernemer mag:
- Herinvesteren in een nieuw duurzaam bedrijfsmiddel, mits dit bedrijfsmiddel eenzelfde economische functie vervult;
- Herinvesteren in een niet-duurzaam bedrijfsmiddel.
Bij de eis van de economische functie kijkt de ondernemer naar de taak of werkzaamheid waarvoor hij het bedrijfsmiddel benut. Een eventueel onbenut deel van de herinvesteringsreserve valt na benutting vrij. Bij dit type bedrijfsmiddelen mag, tot slot, de herinvestering al worden uitgevoerd voordat de vervreemding van het oude bedrijfsmiddel plaats heeft gevonden.
Niet-duurzame bedrijfsmiddelen bij de herinvesteringsreserve
Herinvesteren in niet-duurzame bedrijfsmiddelen werkt anders. Hier geldt geen keuzeregime. Niet-duurzame bedrijfsmiddelen zijn die bedrijfsmiddelen waarop in tien jaar of minder wordt afgeschreven. Denk aan machines. Een reserve gevormd bij vervreemding van een niet-duurzaam bedrijfsmiddel, mag slechts worden benut voor een ander niet-duurzaam bedrijfsmiddel. Hier geldt geen vereiste van eenzelfde economische functie. Ook is het zo dat bij niet-duurzame bedrijfsmiddelen een onbenut deel van een herinvesteringsreserve, bijvoorbeeld als gevolg van toepassing van de boekwaarde-eis, gereserveerd mag blijven voor volgende investeringen, mits uiteraard aan de overige voorwaarden is voldaan. De ervaring leert dat de Belastingdienst de afgelopen jaren vrij strikt is bij het toetsen van de herinvesteringsreserve aan dit vereiste.
Driejaartermijn bij de herinvesteringsreserve
De herinvesteringsreserve moet tijdig zijn benut. Dat wil zeggen: in de drie jaren volgend op het jaar van vervreemding. Zoals eerder aangegeven kan bij duurzame bedrijfsmiddelen de herinvestering reeds plaatsvinden voordat de vervreemding heeft plaatsgevonden. Door de driejaartermijn en de manier waarop deze is geformuleerd, kan de maximale termijn tot bijna vier jaar oplopen. Immers: bij vervreemding in februari 2022, eindigt de termijn in december 2025. De termijn van drie jaar is een fatale termijn, tenzij:
- De aard van het aan te schaffen (of voort te brengen) bedrijfsmiddel een langere periode vereist; of
- De aanschaf (of voortbrenging) door een bijzondere omstandigheid is vertraagd.
Advies herinvesteringsreserve en Belastingdienst
De herinvesteringsreserve lijkt een relatief eenvoudig onderdeel van de belastingwetgeving. Toch blijkt dit in de praktijk vaak complexer te zijn dan vooraf gedacht. Door open normen als ‘eenzelfde economische functie’ en de aannemelijkheid van een ‘voornemen’, ontstaat regelmatig discussie met de Belastingdienst over de herinvesteringsreserve. Uw zaken vooraf goed regelen of u verzetten tegen een oordeel van de Belastingdienst? Neem dan gerust eens vrijblijvend contact met ons op.
Bronnen:
Rechtbank Gelderland 13 juli 2018, ECLI:NL:RBGEL:2018:3148
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 8 september 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:7160
Hoge Raad 21 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1507
Lees ook onze artikelen over:
Herinvesteringsvoornemen hoeft niet direct realiseerbaar te zijn