De fiscale vestigingsplaats van een vennootschap

Waar een lichaam (zoals een bv of een nv) gevestigd is, is voor de belastingheffing van groot belang. Het is dan ook niet verwonderlijk dat dit in de praktijk regelmatig tot discussies met de Belastingdienst leidt. Het is dan steeds van belang om eerst te kijken wat de Nederlandse belastingwetgeving hierover bepaalt. De vervolgstap is om te kijken naar het geldende belastingverdrag. Een belastingverdrag bevat namelijk altijd bepalingen over hoe moet worden omgegaan met de regelmatig voorkomende situatie waarin twee staten een lichaam als inwoner aanmerken. In dit artikel behandel ik de fiscale vestigingsplaats van een lichaam. Aan de orde komt zowel het nationale toetsingskader als de toepassing van een belastingverdrag. Ook ga ik in op de problematiek van een dubbele vestigingsplaats. Daarbij ga ik vooral uit van de situatie zoals die geldt voor verdragen die zijn gebaseerd op het OESO-modelverdrag. Dit geldt voor de meeste belastingverdragen die Nederland afsluit. Ook komt het MLI en de werking hiervan kort aan de orde.

Fiscale vestigingsplaats lichamen naar nationaal recht

Het Nederlandse belastingrecht kent algemene regels over de vestigingsplaats van een lichaam. Deze zijn opgenomen in artikel 4 AWR. In de wet staat dat waar een lichaam gevestigd is, wordt beoordeeld naar de omstandigheden. Dat is een vrij open norm, die in de rechtspraak verder is ingevuld. Voor lichamen geldt dat het gaat om de plaats waar feitelijk leiding wordt gegeven aan het lichaam. Daarnaast is in een aantal wetten een zogenaamde vestigingsplaatsfictie opgenomen. Dat is bijvoorbeeld voor de vennootschapsbelasting. In de volgende paragrafen ga ik nader in op de plaats van de feitelijke leiding en de verschillende vestigingsplaatsficties.

Plaats van feitelijke leiding van een lichaam

In 1992 oordeelde de Hoge Raad dat bij het beoordelen van de vestigingsplaats van een lichaam, de vestigingsplaats daar gelegen is waar het bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Het gaat dan om het uitoefenen van de werkelijke leiding. Indien de structuur zo is opgezet dat een andere persoon eigenlijk de feitelijke leiding uitoefent, dan kan dat aanleiding zijn om de plaats waar deze persoon de leiding uitoefent als vestigingsplaats aan te merken. Het is dus een zeer feitelijke toets. Andere elementen die bij de beoordeling meewegen zijn bijvoorbeeld de locaties van de aandeelhoudersvergaderingen en de administratie. In de loop der jaren is hierover zeer veel rechtspraak verschenen. Bij een geschil over de vestigingsplaats gelden de gangbare bewijsregels. Het is aan de Belastingdienst om aannemelijk te maken dat een buitenlands belastingplichtige in Nederland is gevestigd. De belastingplichtige die meent niet langer in Nederland gevestigd te zijn, dient dat te bewijzen.

Vestigingsplaatsficties in Nederlandse belastingwetgeving

Naast de regels in de AWR zijn er een aantal wetten die een zogenaamde vestigingsplaatsfictie bevatten. Deze bepalingen maken dat lichamen die op grond van de hiervoor beschreven regels niet in Nederland zijn gevestigd, dat toch worden geacht te zijn. Op dit moment kennen we de volgende ficties:

• In de vennootschapsbelasting geldt dat een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap voor het grootste deel van de Wet Vpb 1969 steeds wordt geacht in Nederland te zijn gevestigd.
• In de dividendbelasting geldt dat een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap steeds wordt geacht in Nederland te zijn gevestigd.
• Eenzelfde bepaling geldt voor de bronbelasting. Ook voor die belasting wordt een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd.

Vestigingsplaats lichamen en belastingverdragen

Nederland heeft met veel landen belastingverdragen gesloten. Een belastingverdrag is bedoeld om de heffingsrechten over het inkomen en vermogen tussen twee staten te verdelen. Het gebeurt regelmatig dat twee staten een lichaam als inwoner aanmerken. Voor deze situatie bevat een belastingverdrag regels. Deze regels moeten ertoe leiden dat één staat voor de toepassing van het belastingverdrag, het lichaam als inwoner mag aanmerken. Het staat landen volledig vrij om deze regels onderling af te stemmen. Echter, in de praktijk sluiten veel landen, waaronder Nederland, aan bij de regels die de OESO hiervoor heeft opgesteld. Deze zijn opgenomen in het zogenaamde OESO-modelverdrag. In de loop der tijd zijn deze regels een aantal keer veranderd. Daardoor kunnen de geldende regels per belastingverdrag verschillen. Het bepalen van de staat waar het lichaam verdragsinwoner van is, is daarom altijd maatwerk. In de volgende paragrafen ga ik in op deze OESO-modelregels.

Vestigingsplaats van een lichaam volgens het OESO-modelverdrag

Indien een lichaam in twee staten als inwoner kwalificeert, is sprake van een zogenaamde ‘dual-resident’. Om toewijzing van heffingsrechten mogelijk te kunnen maken, is het dan van belang om één staat aan te wijzen die het lichaam als inwoner mag aanmerken. Het OESO-modelverdrag bevat een tie-breakerbepaling om een dual-resident probleem op te lossen. Tot 2017 moest worden gekeken waar de werkelijke leiding wordt uitgeoefend. Sinds 2017 is een zogenaamde MAP-verplichting opgenomen. Dit laatste houdt in dat het aan de staten is om in onderling overleg te bepalen wat de vestigingsplaats is. Aangezien de meeste belastingverdragen van voor 2017 zijn, kom je deze MAP nog in weinig verdragen tegen. Echter, de MAP-verplichting is ook onderdeel van het zogenaamde Multilateraal Instrument (MLI) en kan daardoor toch doorwerken in oudere verdragen. Hoe dat precies werkt staat verderop in dit artikel. Hierna behandel ik eerst de beide OESO-varianten.

Plaats van werkelijke leiding van een lichaam (tot 2017)

Zoals aangegeven was het uitgangspunt tot 2017 dat een lichaam daar gevestigd is waar de werkelijke leiding wordt uitgeoefend. Volgens het OESO-commentaar is dat de plaats waar de kernbeslissingen worden genomen die noodzakelijk zijn voor de bedrijfsvoering. De Hoge Raad voegde daar in 2018 aan toe dat ook van belang is waar de eindverantwoordelijkheid voor de kernbeslissingen wordt gedragen en van waaruit instructie wordt gegeven aan werknemers. Wie de dagelijkse leiding uitoefent is niet van belang. In die zaak ging het om een lichaam dat volgens de belastingplichtige niet in Nederland was gevestigd. Echter, omdat het beleid en het beheer werden bepaald door de in Nederland woonachtige aandeelhouder, kon de Belastingdienst terecht het standpunt innemen dat het lichaam fiscaal gevestigd is in Nederland.

Aanleiding voor wijziging criterium werkelijke leiding naar MAP-procedure

De ‘Committee on Fiscal Affairs (CFA)’ heeft in 2017 aangegeven dat er situaties zijn waarin misbruik plaatsvindt bij lichamen met een dubbele vestigingsplaats. De oplossing is er volgens het CFA in gelegen om meer maatwerk toe te passen. Nadat meerdere landen aangaven wel iets te voelen voor een soort overlegprocedure, is de MAP-procedure als nieuw uitgangspunt in het modelverdrag opgenomen. De volgende paragraaf behandelt deze procedure. Het is echter niet verplicht om in (nieuwe) verdragen de MAP-procedure op te nemen. Het OESO-commentaar meldt expliciet dat het landen vrij staat om aansluiting te blijven zoeken bij de plaats van de werkelijke leiding. Nederland streeft er in de praktijk naar om in nieuwe verdragen de onderling overlegprocedure (MAP) overeen te komen en niet langer de plaats van werkelijke leiding.

De MAP-procedure bij vestigingsplaatdiscussies (vanaf 2017)

In het OESO-modelverdrag zoals dat vanaf 2017 geldt, is een nieuwe bepaling opgenomen voor problemen met een dubbele vestigingsplaats. Niet langer gaat het om de plaats van werkelijke leiding. Van belang is dat de twee staten er in onderling overleg uitkomen waar een lichaam is gevestigd. Dit wordt een MAP-procedure genoemd. Dit is een inspanningsverplichting en kan het dus voorkomen dat lidstaten er helemaal niet uitkomen. In dat geval zal de belastingplichtige in de meeste situaties geen recht hebben op verdragsvoordelen. Bij het overleg dienen de lidstaten wel rekening te houden met zaken als de werkelijke leiding, de vergaderlocaties, de locatie van het hoofdkantoor et cetera. Nederland heeft in haar beleid aangegeven ernaar te streven om MAP-procedures binnen een periode van zes maanden af te ronden. Aangezien de meeste belastingverdragen van voor 2017 stammen, komt het in de praktijk nog niet veel voor dat belastingplichtigen met deze regel te maken krijgen.

MAP-procedure als uitgangspunt in het MLI

Naast de belastingverdragen die Nederland met een ander land sluit, kennen we ook het Multilateraal Instrument (MLI). Het MLI bevat bepalingen die doorwerken in belastingverdragen als geen van beide landen een voorbehoud bij het betreffende artikel heeft gemaakt. De MAP-procedure bij het bepalen van de vestigingsplaats van een lichaam, staat ook in het MLI. Nederland heeft bij dat artikel geen voorbehoud gemaakt. Bij de toepassing van belastingverdragen zal daarom steeds moeten worden gekeken of ook de verdragspartner deze bepaling uit het MLI aanvaardt. Als dat het geval is, dan gaat die bepaling ‘voor’ op de bepaling in het verdrag. Dit is bijvoorbeeld het geval in het verdrag tussen Nederland en Slovenië. In de tekst van dat verdrag staat dat de plaats van werkelijke leiding doorslaggevend is. Nederland en Slovenië hebben echter de regel van het MLI aanvaardt. Dat betekent dat sinds 1 januari 2020 geldt dat een MAP-procedure gevoerd moet worden.

Vestigingsplaatsonderzoeken door de Belastingdienst

De Belastingdienst voert regelmatig zogenaamde vestigingsplaatsonderzoeken uit. Dat is ook niet vreemd. In internationale situaties geldt dat het van groot belang is waar een lichaam is gevestigd. Een belastingverdrag wijst heffingsrechten namelijk vrijwel altijd toe op basis van het wel of niet gevestigd zijn in een bepaalde staat. Daarmee is de vestigingsplaats van cruciaal belang voor de belastingheffing van een lichaam. Het is dan ook niet gek dat juist dit aspect door de Belastingdienst regelmatig wordt onderzocht. Aangezien het gaat om zeer gedetailleerde en feitelijke beoordelingen, ontstaan ook regelmatig discussies of geschillen. Hebt u vragen over de fiscale vestigingsplaats van een lichaam of zit u in een geschil met de Belastingdienst? Neem dan gerust eens vrijblijvend contact met ons op.

Bronnen:

1. HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC1505 (werkelijke leiding doorslaggevend voor vestigingsplaats lichaam naar nationaal recht).
2. HR 19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:48 (plaats van werkelijke leiding onder belastingverdragen).

Lees ook onze artikelen over:

1. De fiscale woonplaats van een natuurlijk persoon.
2. De salary split bij internationaal werken.
3. De 183-dagenregeling in belastingverdragen.
4. De 30%-regeling voor een buitenlandse werknemer en de Belastingdienst.