De 183-dagenregeling in belastingverdragen

Bij grensoverschrijdende arbeid spelen belastingverdragen een belangrijke rol. Belastingverdragen wijzen de heffingsrechten over bepaalde inkomstenbronnen toe aan de betrokken staten. Nederland heeft met veel landen belastingverdragen gesloten. Een van de artikelen in een belastingverdrag gaat over het inkomen uit een dienstbetrekking. De precieze regels worden door staten onderling bepaald. In de meeste gevallen mag de woonstaat van de werknemer heffen, tenzij de arbeid fysiek in het andere land (de werkstaat) wordt verricht. Een uitzondering geldt in de vorm van de 183-dagenregeling. Op grond van deze regeling mag de woonstaat toch heffen als aan een aantal voorwaarden is voldaan. Dit artikel behandelt de 183-dagenregeling aan de hand van het modelverdrag. Het is steeds van belang om het verdrag dat van toepassing is erbij te pakken.

De 183-dagenregeling in het kort

De 183-dagenregeling is geschreven voor situaties waarin kortdurend in een andere staat dan de woonstaat wordt gewerkt. Als aan drie voorwaarden is voldaan, dan mag de woonstaat heffen over het volledige arbeidsinkomen. Daaraan staat niet in de weg dat de arbeid fysiek in de werkstaat is verricht. Het gaat om de volgende drie voorwaarden:

De werknemer verblijft niet meer dan 183 dagen in het belastingjaar in de werkstaat;
De beloning wordt niet betaald door of namens een werkgever in de werkstaat;
De beloning komt niet ten laste van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat.

Het is van belang om te onthouden dat niet alle arbeid onder dit verdragsartikel valt. Zo gelden voor sporters en bestuurders bijzondere regels. Hierna komen de diverse onderdelen van de 183-dagenregeling aan bod. Het uitgangspunt is het OESO-commentaar uit 2017, tenzij in dit artikel anders is aangegeven.

Niet meer dan 183 dagen in de werkstaat verblijven

De eerste voorwaarde bij de 183-dagenregeling is dat de werknemer niet meer dan 183 dagen in de werkstaat verblijft. Het gaat daarbij niet om aaneengesloten tijdvakken. De toetsing vindt plaats per belastingjaar. Indien in de loop van het jaar de grens van 183 dagen wordt overschreden, geldt dat voor het gehele jaar niet aan de vereisten is voldaan. Het bepalen van het aantal dagen gaat aan de hand van de ‘days of physical presence’. Volgens de OESO is dit een eenvoudige methode om het aantal dagen te bepalen. Onder andere gedeelten van dagen, dagen van vertrek en aankomst en weekenddagen tellen mee. Voor ziektedagen geldt dat deze ook meetellen, tenzij door de ziekte het niet mogelijk is de werkstaat te verlaten en de werknemer anders voor de uitzondering had gekwalificeerd. Het bepalen van het precieze aantal dagen luistert soms zeer nauw en kan grote financiële gevolgen hebben.

Het begrip ‘werkgever’ bij belastingverdragen (tot 2010)

De tweede en de derde voorwaarde bij de 183-dagenregeling bevatten de term ‘werkgever’. Bij het toepassen van belastingverdragen moet dit begrip materieel worden uitgelegd. In 2006 heeft de Hoge Raad het begrip verdragswerkgever nader uitgelegd. Hij heeft gekozen voor een materiële uitleg. Daarbij is het niet doorslaggevend tussen wie de arbeidsovereenkomst is gesloten. Een (buitenlandse) inlener kan voor het verdrag ook de werkgever kwalificeren. De volgende elementen zijn daarbij van belang:

Er is een gezagsverhouding tussen de inlener en de werknemer.
De kosten van de werkzaamheden (het loon) worden gedragen door de inlener.
De voordelen en nadelen van de werkzaamheden komen voor rekening van de inlener.

Het loon wordt slechts gedragen door de inlener in de werkstaat als de kosten geïndividualiseerd zijn doorbelast. Dat kan bijvoorbeeld op basis van per tijdseenheid doorberekende loonkosten.

Het begrip ‘werkgever’ bij belastingverdrag (vanaf 2010)

Zoals hiervoor beschreven heeft de Hoge Raad zijn uitspraak over verdragswerkgevers in 2006 gedaan. In 2010 is het OESO-commentaar gewijzigd. Daarbij zijn ook wijzigingen aangebracht met betrekking tot het werkgeversbegrip. De wetgever geeft in een besluit aan dat de aanwezigheid van een gezagsverhouding en de (geïndividualiseerde) doorbelasting van loonkosten vanaf 2010 slechts twee factoren zijn die meetellen bij het bepalen of sprake is van een verdragswerkgever. Op verdragen die op of na 22 juli 2010 zijn gesloten, is dit nieuwe commentaar meestal van toepassing. De rol van de arresten van de Hoge Raad is dan beperkter, omdat de uitleg van de Hoge Raad op de ‘oude’ bepaling en verdragsuitleg ziet.

Toetsingskader verdragswerkgever vanaf 22 juli 2010

Het OESO-commentaar vanaf 22 juli 2010 werkt vanuit de veronderstelling dat er een verschil is tussen het verrichten van arbeid als werknemer of als dienstverlener. De aard van de verrichte werkzaamheden is bij het maken van dit onderscheid van belang. Een belangrijk element is hierbij wie uiteindelijk de verantwoordelijkheid en het risico van het werk draagt. Als deze toets wijst op de ‘inlener’ als verdragswerkgever, dan wordt vervolgens gekeken naar aanvullende factoren, zoals:

Instructiebevoegdheid met betrekking tot het werk.
Verantwoordelijkheid voor de plaats waar de werkzaamheden worden verricht.
Doorbelasting van de arbeidsbeloning.
Het beschikbaar stellen van materialen en gereedschappen.
Sanctiebevoegdheid.
Planningsbevoegdheid.

De financiële afspraken en een eventuele individuele doorbelasting van de arbeidsbeloning zijn onder het OESO-commentaar vanaf 2010 een indicator, maar geen zelfstandig vereiste. Afhankelijk van de leeftijd van het belastingverdrag kan het dus zijn dat een afwijkend toetsingskader geldt.

De vaste inrichting en de 183-dagenregeling

De derde voorwaarde is dat de loonkosten niet voor rekening komen van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat. Centraal staat de vraag of op basis van het at arms length-beginsel het loon moet worden toegerekend aan de vaste inrichting. Of de betrokken partijen het loon daadwerkelijk ten laste van de winst van de vaste inrichting hebben gebracht, is niet van belang.

Voorbeeld 1. Toepassing 183-dagenregeling

Dit voorbeeld is ontleend aan het OESO-commentaar 2010.

Freek is in dienst bij Training B.V. in Nederland en woont in Nederland. Deze B.V. gaat een overeenkomst aan met Computer B.V. in Duitsland. Freek wordt door zijn werkgever ingezet om trainingen te geven bij Computer B.V. in Duitsland. Computer B.V. is niet de verdragswerkgever van Freek, want zijn werkzaamheden vloeien voort uit de business van Training B.V. en het door Training B.V. met Computer B.V. gesloten contract voor het geven van trainingen. Als Freek niet meer dan 183 dagen in Duitsland verblijft en Training B.V. geen vaste inrichting heeft in Duitsland, heeft Nederland het exclusieve heffingsrecht over het loon van Freek.

Voorbeeld 2. Toepassing 183-dagenregeling

Dit voorbeeld is ontleend aan het OESO-commentaar 2010.

Freek is in dienst bij Hotel Nederland B.V. in Nederland en woont in Nederland. Deze B.V. gaat een overeenkomst aan met Hotel Duitsland B.V. in Duitsland. Freek wordt door zijn werkgever ingezet voor receptiewerkzaamheden bij Hotel Duitsland B.V. in verband met personeelstekort. De reiskosten worden door Hotel Duitsland B.V. betaald en Hotel Duitsland B.V. voldoet een vergoeding gebaseerd op de werkgeverslasten aan Hotel Nederland B.V. In dit geval is het zeker niet ondenkbaar dat Hotel Duitsland B.V. kwalificeert als verdragswerkgever van Freek. De 183-dagenregeling is dan niet van toepassing.

Tegemoetkoming bij internationale detachering in concernverband (60-dagenregel)

De wetgever heeft bij besluit aangegeven in welke situatie hij in elk geval meent dat geen sprake is van een verdragswerkgever in Nederland. Daarvoor moet aan de volgende voorwaarden zijn voldaan:

De werknemer verblijft niet meer dan 183 dagen in Nederland.
In de concernverhouding is de werknemer niet meer dan 60 werkdagen per 12-maandsperiode in Nederland tewerkgesteld.
Het is geen structurele uitzending.
De uitzending vindt plaats wegens een uitwisseling, loopbaanontwikkeling of wegens de specifieke kennis en kunde van de werknemer.
Toepassing van de 60-dagenregel leidt niet tot een dubbele vrijstelling.

Inhoudingsplicht bij internationale detachering in concernverband

De verdragswerkgever is niet altijd dezelfde als degene die voor de nationale wetgeving (Wet op de loonbelasting 1964) de werkgever is. Het komt daardoor voor dat het buitenlandse concernonderdeel, ondanks het feit dat de Nederlandse vennootschap verdragswerkgever is, voor de Wet op de loonbelasting 1964 de inhoudingsplichtige is. Voor deze situatie is een administratieve lastenverlichting in de wet opgenomen. Het Nederlandse concernonderdeel kan op verzoek worden aangewezen als de inhoudingsplichtige voor deze werknemers.

Advisering over de 183-dagenregeling en internationale arbeid

De 183-dagenregeling leidt in de praktijk regelmatig tot vragen en discussies met de Belastingdienst. Daarnaast heeft deze regeling uitsluitend te maken met belastingheffing over het inkomen. Voor de sociale zekerheid gelden weer andere regels. Het is verstandig om bij grensoverschrijdend werken een ter zake deskundige fiscalist in te schakelen. Dat geldt zowel voor de werknemer, als voor de werkgever die zijn personeel uitzendt. Hebt u vragen over dit onderwerp? Neem dan gerust eens vrijblijvend contact met ons op.

Bronnen:

Lees ook onze artikelen over:

Fiscale vraag?

Hebt u een fiscale vraag of deskundig fiscaal advies nodig? Neem dan gerust eens vrijblijvend contact met ons op via onderstaand formulier.

Naam*
Uw naam
E-mailadres*
Telefoon
Bedrijfsnaam
Vul hier de naam van uw bedrijf in (indien van toepassing)
Uw fiscale vraag*