De compartimenteringsreserve in de vennootschapsbelasting

Onder de deelnemingsvrijstelling zijn voordelen uit een deelneming onbelast. Belastingplichtigen kunnen zich op deze regeling beroepen zolang sprake is van een deelneming. Het komt regelmatig voor dat een dochtervennootschap pas in een later jaar gaat kwalificeren als deelneming of, bijvoorbeeld door een verkoop, niet langer kwalificeert als een deelneming. Zonder nadere regels kan zich dan de situatie voordoen dat voordelen die zien op de periode dat sprake is van een deelneming, toch worden belast (of andersom). Om dit te voorkomen zijn er regels opgenomen over compartimentering. Dit artikel behandelt de compartimenteringsreserve bij de toepassing van de deelnemingsvrijstelling.

Compartimentering en de compartimenteringsreserve in de Vennootschapsbelasting

De wettelijke compartimentering werkt op basis van een compartimenteringsreserve. De vorming van deze reserve vindt plaats bij een sfeerovergang. Als in de toekomst een voordeel wordt gerealiseerd, dan wordt op dat moment de compartimenteringsreserve erbij gepakt. Twee soorten compartimenteringsreserves komen voor:

• Onbelaste compartimenteringsreserve (OCR). Deze wordt gevormd als een belang als gevolg van een sfeerovergang ophoudt een deelneming te zijn.
• Belaste compartimenteringsreserve (BCR). Deze wordt gevormd als een belang als gevolg van een sfeerovergang een deelneming wordt.

Het toepassen van compartimentering is verplicht. De omvang van de compartimenteringsreserve is gelijk aan de waarde in het economisch verkeer van het belang, verminderd met de fiscale boekwaarde. Een voorbeeld kan dit verduidelijken:

Voorbeeld 1. De omvang van de compartimenteringsreserve

Stel dat X B.V. een belang heeft van 8% in Y B.V. dat als gevolg van de bestaande wet- en regelgeving niet onder de deelnemingsvrijstelling valt (fictief). Door een wetswijziging komt dit 8%-belang onder de deelnemingsvrijstelling te vallen. Dit vormt de aanleiding voor het vormen van een belaste compartimenteringsreserve (BCR). Stel dat de fiscale boekwaarde van het belang op het moment van de sfeerovergang € 300.000 bedraagt en de waarde in het economisch verkeer € 775.000 bedraagt. De BCR bedraagt dan € 475.000. De boekwaarde van het belang in Y B.V. wordt met € 475.000 verhoogd.

De fiscale balans en de compartimenteringsreserve

Voor wat betreft het verantwoorden van de compartimenteringsreserve in de fiscale jaarrekening geldt een verschil in behandeling tussen de BCR en de OCR. Een BCR staat op de fiscale balans. Dat geldt niet voor een OCR. Een OCR dient afzonderlijk (extracomptabel) te worden geadministreerd.

Het verminderen en vervallen van de compartimenteringsreserve

Als de belastingplichtige na de vorming van een compartimenteringsreserve voordelen uit de deelneming ontvangt, dan heeft dit mogelijk invloed op de omvang van de compartimenteringsreserve. Dat is het geval als de uitkering betrekking heeft op de periode voor de sfeerovergang. Het is verstandig om dit in het dividendbesluit duidelijk op te nemen. De reserve neemt in dat geval af met de waarde van de uitkering. Vervolgens vindt ook een vermindering van de boekwaarde plaats. Een vermindering van een BCR valt in de winstsfeer en een vermindering van een OCR valt in de vrijgestelde deelnemingssfeer. Er zijn bijzondere regels opgenomen voor de situatie waarin de Moeder-dochterrichtlijn deze afboeking en heffing niet toestaat. Een voorbeeld kan de werking van deze regel verduidelijken.

Voorbeeld 2. Vermindering van de compartimenteringsreserve

Dit voorbeeld borduurt voort op het vorige voorbeeld. De boekwaarde van het belang bedraagt € 775.000. De BCR bedraagt € 475.000. Stel dat er een dividend wordt uitgekeerd van € 100.000. Het dividend is toerekenbaar aan de periode voordat sprake was van een deelneming. Deze dividenduitkering heeft tot gevolg dat de boekwaarde naar € 675.000 gaat. Ook de BCR neemt af met € 100.000 naar € 375.000.

Het afwikkelen van de compartimenteringsreserve

De BCR en de OCR moeten worden afgewikkeld als het belang waar de compartimenteringsreserve bij hoort niet meer tot het vermogen van de belastingplichtige behoort. Dit geldt naar evenredigheid bij een gedeeltelijk uit het vermogen verdwijnen. Het gevolg van de afwikkeling is dat de reserve in de heffing wordt betrokken. Ook hier geldt dat een voorbeeld de werkwijze het meest inzichtelijk maakt.

Voorbeeld 3. Opheffing van de compartimenteringsreserve

Dit voorbeeld borduurt voort op het vorige voorbeeld. De boekwaarde van het belang bedraagt € 775.000. De BCR bedraagt € 475.000. X B.V. verkoopt haar belang in Y B.V. voor € 925.000. Dit leidt tot een boekwinst van € 150.000. Dit valt onder de deelnemingsvrijstelling, want het betreft de vervreemding van een deelneming. De eerder gevormde BCR van € 475.000 valt echter vrij, omdat X B.V. het belang in Y B.V. niet meer houdt. Dit bedrag valt in de belaste sfeer.

Bijzondere regels en voorschriften bij de compartimenteringsreserve

Dit artikel behandelt de compartimenteringsreserve op hoofdlijnen. De voorbeelden zijn allemaal geschreven rondom een BCR. Veel andere situaties zijn denkbaar. Voor bepaalde situaties gelden ook bijzondere regels, bijvoorbeeld bij fusie, splitsing of liquidatie. De compartimenteringsregeling is daardoor een complexe regeling die vaak vraagt om maatwerk.

Advies over de compartimenteringsreserve

De compartimenteringsregeling is dwingend voorgeschreven. Belastingplichtigen die te maken hebben met sfeerovergangen rondom de deelnemingsvrijstelling dienen daarom op de hoogte te zijn van deze regels. Hebt u hierover vragen? Neem dan gerust eens vrijblijvend contact met ons op.