Verlaging gebruikelijk loon bij verliessituatie en continuïteitsgevaar – Hof Den Haag 2025

Als de continuïteit van de onderneming in gevaar komt bij de uitbetaling van het gebruikelijk loon, dan kan een verlaging van het loon zakelijk zijn binnen het wettelijke kader van artikel 12a Wet LB 1964. Dat vereist meer dan alleen een verliespositie. Een verlaging is volgens het gerechtshof Den Haag (ECLI:NL:GHDHA:2025:2591) gerechtvaardigd in een structurele verliessituatie, waarbij betaling van het gebruikelijk loon de continuïteit van de vennootschap in gevaar brengt. Dit arrest is met name relevant voor DGA’s en adviseurs die een lager gebruikelijk loon wegens een slechte financiële positie verdedigen.

Wat oordeelt Hof Den Haag in het kort over de verlaging van het gebruikelijk loon?

Het gerechtshof Den Haag oordeelt dat de rechtbank het gebruikelijk loon terecht heeft verlaagd tot € 7.500. De uitbetaling van het loon zoals door de Belastingdienst vastgesteld zou leiden tot gevaar voor de continuïteit van de onderneming. De verlaging van het gebruikelijk loon leidt tot een evenredige verlaging van de opgelegde betaalverzuimboete.

DGA van juwelierswinkel belandt in discussie over gebruikelijk loon

De belanghebbende in deze zaak heeft een juwelierswinkel. Er is één aandeelhouder en dat is de enige werknemer (de DGA). De Belastingdienst legt over 2022 een naheffingsaanslag op omdat de DGA geen gebruikelijk loon zou hebben genoten (lees hier meer over de gebruikelijkloonregeling). In de bezwaarfase vindt een verlaging van de naheffing plaats. Volgens de belanghebbende is nog altijd sprake van een te hoog gebruikelijk loon. Daarbij beroept hij zich op de slechte financieel-economische positie van de onderneming. De Belastingdienst houdt vast aan een gebruikelijk loon van € 25.000 en de belanghebbende wenst een nihilstelling. Daarbij wijst de belanghebbende er onder meer op dat in 2023 is besloten de onderneming te staken. De huur eindigde in 2024 en behoudens leegverkoop is in 2025 gestaakt. Sinds 2022 was de onderneming verliesgevend.

Hoe komt de rechtbank tot een gebruikelijk loon van € 7.500?

De rechtbank (ECLI:NL:RBDHA:2024:21120) wijst erop dat de bewijslast voor een lager gebruikelijk loon dan het normbedrag op de belanghebbende rust. Volgens de rechtbank is hij in die bewijslast geslaagd. In de parlementaire geschiedenis is vermeld dat een verlaging van het gebruikelijk loon mogelijk is als uitbetaling van het loon de continuïteit van de onderneming in gevaar brengt. Uit de overgelegde cijfers volgt dat uitbetaling van een loon van € 25.000 tot de onmiddellijke discontinuïteit van de onderneming zou hebben geleid. Dit had alle liquiditeiten en voorraden/bedrijfsmiddelen opgeëist. De rechtbank stelt het gebruikelijk loon in redelijkheid vast op € 7.500. Dit past binnen de eind 2023 aanwezige winstreserve. De Belastingdienst gaat in hoger beroep. Hij meent dat de belanghebbende niet in de bewijslast is geslaagd dat het loon lager mag worden vastgesteld.

Welke maatstaf houdt het gerechtshof aan voor het gebruikelijk loon bij een structurele verliessituatie?

Het gerechtshof is het met de inspecteur eens dat het enkele feit dat de betaling van het gebruikelijk loon tot een verlies leidt, geen reden is voor een lager loon. Dat is echter anders als sprake is van een structurele verliessituatie, waarbij betaling van het gebruikelijk loon de continuïteit van de vennootschap in gevaar brengt. Bij die beoordeling zijn alle feiten en omstandigheden van belang. Het hof wijst in deze casus op het volgende:

• Belanghebbende behaalde – behoudens coronasteun – zeer bescheiden exploitatieresultaten en had een beperkte winst.
• De DGA heeft niet op andere wijze geld aan de vennootschap onttrokken.
• Het opgebouwde eigen vermogen was dus nodig voor de bedrijfsvoering, zoals het aanschaffen van voorraden en bedrijfsmiddelen.
• Er was onvoldoende liquiditeit voor een loon van € 25.000. Betaling van dit loon zou de continuïteit van de onderneming in gevaar kunnen brengen.
• Het enkele feit dat er voldoende liquiditeit is om de loonheffingen af te dragen is onvoldoende om een verlaging te ontzeggen.

Het gerechtshof komt daarom tot het oordeel dat de rechtbank het gebruikelijk loon terecht heeft verlaagd naar € 7.500. Dat er op het relevante moment (2022) nog geen sprake was van een structurele verliessituatie doet daaraan niet af.

Tellen gebeurtenissen van na 2022 mee voor het gebruikelijk loon over 2022?

Feiten en omstandigheden van na het einde van het tijdvak (31 december 2022) doen in beginsel niet ter zake. De Belastingdienst mocht echter ook niet de ogen sluiten voor omstandigheden zoals hier aan de orde, te weten dat de onderneming vanaf 2022 verliesgevend is gebleven en in 2025 behoudens leegverkoop is gestaakt.

Wat valt erop aan het oordeel over de structurele verliessituatie?

Het gerechtshof overweegt eerst dat een lager loon aan de orde kan zijn bij een ‘structurele verliessituatie’. Dat vereist een beoordeling van alle feiten en omstandigheden. Verderop in het arrest geeft het gerechtshof aan dat het feit dat er op dat moment (2022) nog geen sprake is van een structurele verliessituatie in dit geval niet allesbepalend is. Het lijkt erop dat het gerechtshof hiermee bedoeld te zeggen dat er weliswaar sprake moet zijn van een structurele verliessituatie, maar dat een reëel uitzicht op het ontstaan van een structurele verliessituatie ook voldoende kan zijn.

Wat is voor de praktijk het belang van dit arrest?

Dit arrest bevestigt dat een verlaging van het gebruikelijk loon geen standaard aangelegenheid is in verliessituaties. Een verlaging is mogelijk in een structurele verliessituatie waarin uitbetaling van het loon aan de DGA de continuïteit van de vennootschap daadwerkelijk in gevaar brengt. Voor DGA’s en hun adviseurs is deze jurisprudentie met name relevant in discussies met de Belastingdienst over de hoogte van het gebruikelijk loon, bijvoorbeeld in bezwaar of beroep. De toepassing van deze regel is sterk afhankelijk van de concrete feiten en omstandigheden en de onderbouwing die hieraan ten grondslag ligt. Bij onzekerheid over de vraag of een verlaging van het gebruikelijk loon mogelijk is, is een goede is fiscale beoordeling van belang. Bij vragen kunt u contact opnemen.