Gebruikelijk loon DGA: hoe hoog moet het loon zijn en wanneer dreigen correcties?

Het gebruikelijk loon van de DGA is een blijvend aandachtspunt binnen de loonbelasting en vormt in de praktijk vaak aanleiding voor discussies met en correcties door de Belastingdienst. Meestal staat dan de vraag centraal of het vastgestelde loon niet te laag is. Een correctie door de Belastingdienst leidt in de praktijk vaak tot naheffingsaanslagen, belastingrente en soms boetes. Hierdoor is het gebruikelijk loon van de DGA een onderwerp dat een reëel financieel risico met zich brengt. In discussies en procedures over het gebruikelijk loon zien wij een aantal elementen steeds terugkomen. Dat zijn de meest vergelijkbare dienstbetrekking, de positie van andere werknemers, het normbedrag en de bewijslastverdeling. Ook is de inrichting van het concern van essentieel belang. In dit artikel behandel ik de vaststelling van het gebruikelijk loon van de DGA, inclusief de bewijslastverdeling, het vaststellen van een lager loon en correcties door de Belastingdienst. Aan het slot van dit artikel is een overzicht met actuele ontwikkelingen opgenomen. 

Wanneer is de gebruikelijkloonregeling op een DGA van toepassing?

De gebruikelijkloonregeling is van toepassing op:

• De werknemer met een aanmerkelijk belang in de vennootschap waarvoor hij werkzaamheden verricht. Voor de uitleg van het begrip aanmerkelijk belang is verwezen naar de Wet inkomstenbelasting 2001. Wanneer de DGA een dienstbetrekking heeft voor de loonheffingen en wanneer niet, leest u in dit artikel.
• De partner van deze werknemer. Voor de uitleg van het begrip partner is verwezen naar de Wet inkomstenbelasting 2001.

Wij zien in de praktijk dat soms wordt vergeten dat de regeling ook van toepassing is op de partner. Als de partner een loon verdient dat lager is dan het hierna nog te bespreken normbedrag, dan is het aan de inhoudingsplichtige (werkgever) om dit aannemelijk te maken. Dat kan een lastige bewijshobbel zijn, zeker als de werkzaamheden van de partner niet schriftelijk zijn vastgelegd. Het niet schriftelijk vastleggen van de afspraken is naar onze mening een van de grootste risico's bij de toepassing van de gebruikelijkloonregeling.

Hoe hoog moet het gebruikelijk loon van de DGA zijn?

Het loon van de DGA en diens partner moet gebruikelijk zijn. Dat is het uitgangspunt. De wet geeft hiervoor een aantal aanknopingspunten. Het gebruikelijk loon moet worden gesteld op de hoogste van de volgende drie:

• Het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking.
• Het loon van de meestverdienende werknemer in dienst van het lichaam of een daarmee verbonden lichaam.
• Het normbedrag (2026: € 58.000).

Er mag aansluiting worden gezocht bij het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking als aannemelijk is dat de hoogste van de drie bedragen hoger is dan dat loon. Tot het loonbegrip hoort niet alleen het brutoloon. Het gaat ook om het vakantiegeld, de bijtelling voor de auto van de zaak en het loon in natura. Ook onbelaste vergoedingen en verstrekkingen behoren tot het loon dat meetelt voor de bepaling van de hoogte van het ontvangen loon.

Wie moet bewijzen dat het loon gebruikelijk is: u of de Belastingdienst?

Voor het antwoord op de vraag wie de bewijslast heeft in een discussie over het gebruikelijk loon, is het van belang om te weten of het gehanteerde loon hoger of lager is dan het normbedrag. Hierbij geldt het volgende:

• Als het vastgestelde gebruikelijk loon lager is dan het normbedrag, dan ligt de bewijslast dat het loon hoger moet zijn bij de inhoudingsplichtige.
• Als het vastgestelde gebruikelijk loon hoger is dan het normbedrag, dan ligt de bewijslast dat het loon hoger moet zijn bij de Belastingdienst.

Wij zien in de praktijk dat niet altijd wordt stilgestaan bij de vraag wie van partijen de bewijslast heeft. Dit is echter zowel in de overlegfase als in de procesfase van groot strategisch belang. Bij twijfel over de bewijslastverdeling is het daarom verstandig hiernaar te (laten) kijken.

Het belang van dossiervorming bij het gebruikelijk loon

Het is belangrijk om het vastgestelde gebruikelijk loon schriftelijk vast te leggen, bij voorkeur met onderbouwende stukken. Een onjuiste of gebrekkige vastlegging heeft het risico in zich dat in de toekomst niet aan de bewijslast kan worden voldaan. Een onvoldoende onderbouwd dossier leidt tot een potentieel onnodige zwakke positie bij een boekenonderzoek. Als er een dossier is waaruit duidelijk blijkt waarom het loon op een bepaald bedrag is vastgesteld en op basis van welke feiten, dan versterkt dat niet alleen de positie richting de Belastingdienst, maar neemt ook het risico op een boete af.

Wat is de meest vergelijkbare dienstbetrekking voor de gebruikelijkloonregeling?

De vraag wat de meest vergelijkbare dienstbetrekking is, is een lastige. Volgens de wetgever bestaat een meest vergelijkbare dienstbetrekking altijd. Een voorbeeld is de orthodontist. Die werken zelden in dienstbetrekking, dus is er meestal geen vergelijkbare dienstbetrekking. Echter, de dienstbetrekking van een tandarts kan dan heel goed de meest vergelijkbare dienstbetrekking zijn. Dat het in de praktijk moeilijk kan zijn om tot de meest vergelijkbare dienstbetrekking te komen blijkt bijvoorbeeld uit een arrest van het gerechtshof Amsterdam uit 2023 dat elders op onze website is besproken (Deze uitspraak vindt u hier). Bij het kijken naar de vergelijkbaarheid is het volgende van belang:

• Het aanmerkelijk belang speelt geen rol.
• De dienstbetrekking is bekend bij de inspecteur en de inhoudingsplichtige.
• Het loon is bekend of kan in redelijkheid worden geschat.
• Het loon is zakelijk vastgesteld.

Als de Belastingdienst zich beroept op een vergelijkbare dienstbetrekking, dan dient hij aan de inhoudingsplichtige ten minste de criteria op basis waarvan die vaststelling is gedaan te overleggen.

De meestverdienende werknemer en de gebruikelijkloonregeling

De reden dat het loon van de meestverdienende werknemer van belang is, is dat het ongebruikelijk wordt geacht dat de DGA minder verdient dan de werknemer zonder aandelen. Het gaat om werknemers van de vennootschap en verbonden lichamen. Van een verbonden lichaam is sprake als:

• De inhoudingsplichtige ten minste een derde belang in het lichaam heeft.
• Het lichaam ten minste een derde belang heeft in de inhoudingsplichtige.
• Een andere vennootschap ten minste een derde belang heeft in de inhoudingsplichtige en het (potentieel) verbonden lichaam.

Er is ruimte om van het loon van de meestverdienende werknemer af te wijken. Dat kan bijvoorbeeld als de werknemer beschikt over zeer specifieke of schaarse deskundigheid. Ook geldt dat het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking mag worden aangehouden. In de praktijk zien wij vaak dat onvoldoende rekening is gehouden met de bestaande structuur, bijvoorbeeld als er een herstructurering heeft plaatsgevonden. Dit heeft als risico dat niet alle relevante werknemers in beeld zijn.

Wanneer mag een lager gebruikelijk loon worden vastgesteld?

Zoals aangegeven kan worden gekozen voor een lager bedrag dan het normbedrag. De bewijslast dat dat gebruikelijk is rust op de inhoudingsplichtige. Onze ervaring is dat de Belastingdienst niet snel akkoord gaat met een lager gebruikelijk loon. Toch zijn er situaties waarin dit passend is. Denk bijvoorbeeld aan:

• Een startende onderneming.
• De dienstbetrekking duurt niet het hele jaar.
• Er is sprake van een deeltijdfunctie.
• De werkzaamheden zijn beperkt in omvang (zoals passief beheer van beleggingen).
• Er is sprake van een structureel verlieslatende situatie en de continuïteit van de vennootschap komt in gevaar bij een hoger loon.

Het is verstandig om goed vast te leggen waarom een lager gebruikelijk loon wordt toegekend. Ook is het mogelijk om zekerheid vooraf te krijgen van de Belastingdienst over de hoogte van het gebruikelijk loon. Zo zal de Belastingdienst de enkele opmerking dat sprake is van een deeltijddienstverband niet voldoende achten. Het feitelijk uitoefenen van de functie in deeltijd en de geschiktheid van de functie voor een deeltijdinvulling zijn net zo van belang. Ook geldt dat bij een deeltijdfunctie tijdsevenredige vermindering niet gelijk aan de orde is. Het is het loon dat voor de uitgevoerde werkzaamheden zakelijk moet zijn.

Hoe heeft het normbedrag van het gebruikelijk loon zich ontwikkeld?

Het normbedrag voor de bepaling van het gebruikelijk loon wordt elk jaar vervangen door het dan geldende normbedrag te vermenigvuldigen met een tabelcorrectiefactor. Sinds 2010 is het verloop als volgt:

De € 5.000-tegemoetkoming in de gebruikelijkloonregeling

De wet bevat een tegemoetkoming als een gebruikelijk loon niet meer dan € 5.000 zou bedragen. Deze maatregel is ingevoerd om te voorkomen dat de vennootschap in dergelijke situaties een volwaardige loonadministratie moet voeren. De € 5.000-grens geldt voor alle werkzaamheden in het concern en niet per vennootschap. Feitelijk uitbetaald loon is echter wel aan de heffing van loonbelasting onderworpen. Dit is iets wat in de praktijk niet altijd goed gaat. Het is belangrijk dat de DGA die deze tegemoetkoming wil benutten zichzelf geen loon uitkeert. Anders wordt hij immers alsnog geconfronteerd met de administratieve lasten van een loonadministratie. In de praktijk zien wij dat deze regeling niet altijd juist wordt toegepast. Dat is een risico. Ondernemers die deze regeling toepassen adviseren wij om (i) te controleren of (nog) aan de voorwaarden is voldaan en (ii) toe te zien op het daadwerkelijk verlonen van feitelijk uitbetaalde bedragen.

Hoe werkt de gebruikelijkloonregeling in concernverband?

Een veelvoorkomende situatie is die van de DGA met een holding die werkzaam is voor verschillende vennootschappen in een concern. Dit komt zowel voor in eenvoudige structuren (holding-werkmaatschappij) als in complexere structuren. De vraag die dan opkomt is hoe de gebruikelijkloonregeling binnen het concern moet worden toegepast. Daarbij geldt als hoofdregel dat de regeling per vennootschap geldt. Dat leidt in de praktijk vaak tot een stapeling aan ‘gebruikelijk lonen’. Dit kan de DGA op twee manieren voorkomen:

1. Het toepassen van de doorbetaaldloonregeling (lees hier meer over de doorbetaaldloonregeling).
2. Het doen van een beroep op de doelmatigheidsbepaling. Dit leidt ertoe dat het gebruikelijk loon dat verschillende vennootschappen moeten uitbetalen, kan worden uitbetaald door één vennootschap.

Naar onze mening is optie 1 – indien toepasbaar – het meest nuttig. In de praktijk merken onze fiscaal juristen dat een beroep op de doelmatigheidsbepaling (te) kritisch wordt benaderd door de Belastingdienst. Het krijgen van toestemming vooraf om deze route te mogen volgen is zeer lastig.

Wat zijn de gevolgen van een correctie door de Belastingdienst?

Uit een controle van de Belastingdienst kan volgen dat het gebruikelijk loon te laag is geweest. Dat leidt dan tot correcties. Het genietingstijdstip van de correctie ligt op het einde van het kalenderjaar waarin te weinig loon is genoten. Het probleem is echter dat de DGA het loon niet alsnog aan zichzelf kan uitbetalen. Civielrechtelijk heeft hij er immers geen aanspraak op, omdat de correctie op het gebruikelijk loon volgt uit een fiscale fictiebepaling. Dit leidt ertoe dat het volgende gebeurt:

• Het verschil tussen het werkelijk ontvangen loon en het (verhoogde) fictieve loon is een informele kapitaalstorting door de DGA. Dit verhoogt de verkrijgingsprijs van zijn aanmerkelijkbelangaandelen in box 2.
• De precieze omvang van de informele kapitaalstorting is afhankelijk van de vraag of de inhoudingsplichtige de alsnog verschuldigde loonheffingen wel of niet verhaalt op de DGA.

Een correctie op het gebruikelijk loon volgt vaak uit een boekenonderzoek. Tegen de aanslagen die hieruit voortvloeien is bezwaar en beroep mogelijk. Een procedure is naar onze mening vooral kansrijk als er iets is af te dingen op het standpunt van de Belastingdienst en als er een goed gevuld dossier ligt met bewijsstukken.

Wanneer levert de gebruikelijkloonregeling in de praktijk een risico voor de DGA op?

Er zijn een aantal risico's aan te wijzen die in de praktijk steeds terugkomen in zaken over het gebruikelijk loon. Deze risico's hebben met name betrekking op de bewijslastverdeling, bijzondere dienstverbanden, complexe structuren en gebrekkige vastlegging. Het betreft de volgende:

1. Er is onvoldoende monitoring op de hoogte van het gebruikelijk loon. DGA's zijn zich vaak onvoldoende bewust van de geldende bewijslastverdeling. Het is verstandig om jaarlijks te beoordelen of het gebruikelijk loon correct is vastgesteld. Het is belangrijk om de relevante stukken, zoals loontabellen, de functieomschrijving en brancheonderzoeken, in het loondossier te bewaren. Deze kunnen bij een controle dan worden overlegd.
2. Het onjuist verwerken van een deeltijddienstverband. Het enkel in de arbeidsovereenkomst opnemen van een deeltijdfactor is onvoldoende. Relevant zijn de werkelijk gemaakte uren, de ingevulde functie en het daarbij behorende gebruikelijk loon.
3. Het niet opstellen of beperkt opstellen van schriftelijke arbeidsovereenkomst met de DGA en diens partner. Nu is een mondelinge overeenkomst juridisch net zo geldig als een schriftelijke, maar voor de bewijspositie richting de Belastingdienst is dit een ongunstig startpunt.
4. In complexere structuren is er vaak onvoldoende zicht op de lichamen die als verbonden lichaam kwalificeren. Het risico bestaat dan dat ten onrechte het loon van de meest verdienende werknemer niet is aangehouden.
5. Als er een correctie op het gebruikelijk loon plaatsvindt wordt deze vaak niet (volledig) op de juiste wijze verwerkt aan de zijde van de vennootschap en aan de zijde van de DGA. Hierdoor blijft mogelijk geld liggen.
6. De Belastingdienst houdt bij een controle vaak alle geldstromen tussen de DGA en de vennootschap tegen het licht. Een hoge rekening-courantpositie en/of aanzienlijke dividenduitkeringen zijn voor de Belastingdienst indicatoren om het gebruikelijk loon kritisch(er) onder de loep te nemen. Het is naar onze mening niet juist om deze geldstromen in te vergaande mate te vereenzelvigen, doch ondernemers dienen hiermee wel rekening te houden.

Hoe voorkomt u naheffingen wegens een te laag gebruikelijk loon?

Het correct toepassen van de gebruikelijkloonregeling begint met het vastleggen van de werkzaamheden van de DGA in de arbeidsovereenkomst. Vervolgens vindt de bepaling van het gebruikelijk loon voor die werkzaamheden plaats. Als er twijfel bestaat over de juistheid van het loon, dan staat de Belastingdienst open voor vooroverleg. Vooroverleg maakt het mogelijk om vooraf zekerheid te krijgen over de hoogte van het gebruikelijk loon. Ondernemers krijgen hiermee zekerheid. Met name bij startende ondernemers - die vaak een lager loon dan het normbedrag uitkeren - is vooroverleg een nuttig middel om discussies te voorkomen of vooraf te beslechten. De kans bestaat altijd dat er op enig moment een discussie met de Belastingdienst ontstaat over de hoogte van het gebruikelijk loon. Het is dan van belang om eerst te controleren wie de bewijslast heeft. Ligt het loon op het normbedrag of daarboven, dan heeft de Belastingdienst de bewijslast. Tot slot is het verstandig om jaarlijks te controleren of het gebruikelijk loon nog correct is. Een dergelijke toetsing dient ook plaats te vinden na een herstructurering, omdat een herstructurering in de praktijk vaak leidt tot een wijziging in de verbonden lichamen. Indien op al deze momenten (enige) vastlegging plaatsvindt, dan beschikt de ondernemer in eeneventuele fiscale procedure over een goed dossier.

Actualiteiten rondom de gebruikelijkloonregeling

• In 2025 is een evaluatie van de gebruikelijkloonregeling verschenen. SEO Economisch Onderzoek beoordeelt de regeling als doelmatig en deels doeltreffend (artikel).
• Op 4 april 2025 oordeelt de Hoge Raad dat ook vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen meetellen bij het bepalen van de hoogte van het gebruikelijk loon (artikel). Hierdoor is in veel gevallen eerder sprake van een loon dan gelijk aan of hoger dan het normbedrag ligt.
• In 2024 oordeelt het gerechtshof Den Haag over een DGA van een uitzendbureau die niet slaagt in zijn bewijslast dat het gebruikelijk loon beneden het normbedrag mag liggen (artikel).
• het gerechtshof Amsterdam oordeelt in 2023 in een zaak dat de DGA de meest vergelijkbare dienstbetrekking onvoldoende heeft onderbouwd (artikel).
• In 2023 oordeel het gerechtshof Den Haag in een zaak waarin de DGA slaagt in zijn bewijslast dat sprake is van slechte financiële omstandigheden (artikel).
• Met ingang van 1 januari 2023 is de doelmatigheidsmarge van 25% afgeschaft (artikel).
• Met ingang van 1 januari 2023 is de uitzondering op het gebruikelijk loon voor innovatie start-ups afgeschaft (artikel).

Twijfelt u over het vastgestelde gebruikelijk loon en het risico op correcties?

Zoals uit dit artikel volgt leidt de vaststelling van het gebruikelijk loon van de DGA in de praktijk regelmatig tot discussies met de Belastingdienst, onder andere over de meest vergelijkbare dienstbetrekking en de bewijslastverdeling. Onjuistheden kunnen bij een controle leiden tot naheffingen (ook met terugwerkende kracht), boetes en belastingrente. Een voorafgaande fiscale beoordeling kan inzicht gegeven in de verdedigbaarheid van het vastgestelde gebruikelijk loon, uw bewijspositie bij een controle door de Belastingdienst en de risico's van de gekozen werkwijze. Als u dit wilt laten toetsen, dan kunt u hierover contact opnemen.