Doorbetaaldloonregeling: voorwaarden en risico’s in DGA- en concernstructuren

De doorbetaaldloonregeling is bedoeld als administratieve lastenverlichting bij werknemers die voor meerdere werkgevers werken, maar kan in DGA- en concernstructuren fiscale risico's met zich brengen. Het onjuist toepassen van de regeling kan onder andere leiden tot problemen op het gebied van de premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet. Dit kan leiden tot naheffingsaanslagen, met terugwerkende kracht, belastingrente en boetes. Het financiële risico dat met de doorbetaaldloonregeling is gemoeid is daarmee reëel te noemen. Hierna worden de werking, voorwaarden en belangrijkste aandachtspunten uiteengezet.

Wat is de doorbetaaldloonregeling?

De doorbetaaldloonregeling is een fiscale regeling waarbij één werkgever optreedt als de inhoudingsplichtige voor het loon dat een werknemer verdient bij meerdere werkgevers, mits aan de voorwaarden is voldaan.

Voorbeeld van een situatie waar de doorbetaaldloonregeling voor bedoeld is

Stel dat een werknemer in dienstbetrekking is bij een bank. De bank is dan de ‘hoofdwerkgever’. Uit hoofde van dat dienstverband vervult hij ook een commissariaat. Het loon dat hij daarvoor krijgt, moet hij afstaan aan de bank. In de praktijk gebeurt dit doordat de tweede werkgever het loon uitbetaalt aan de hoofdwerkgever. Een ander voorbeeld is de situatie waarin een werknemer in dienst is van een tussenholding, maar ook in dienst is van een van de deelnemingen van deze tussenholding. In dit soort situaties kan de doorbetaaldloonregeling uitkomst bieden. De tweede werkgever hoeft dan geen loonbelasting af te dragen, mits hij het loon uitbetaalt aan de hoofdwerkgever.

Voorwaarden voor de toepassing van de doorbetaaldloonregeling

Om de doorbetaaldloonregeling te mogen toepassen moet zijn voldaan aan de volgende voorwaarden:

• De hoofdwerkgever is gevestigd in Nederland.
• De werknemer woont in Nederland. Hij is uit hoofde van zijn dienstverband met de hoofdwerkgever ook werknemer van een andere inhoudingsplichtige (werkgever).
• Er is een verplichting voor de werknemer om het hem toekomende loon van de tweede werkgever af te staan aan de hoofdwerkgever.
• De andere werkgever dient het volledige loon rechtstreeks af te dragen aan de hoofdwerkgever en kan geen verstrekkingen doen aan de werknemer die niet bekend zijn aan de hoofdwerkgever.

Voor de werknemer met een aanmerkelijk belang in de hoofdwerkgever geldt een bijzondere regel. Van een tweede dienstbetrekking is in dit geval ook sprake als de werknemer via het belang in de hoofdwerkgever een belang heeft in de tweede werkgever en het belang samen met de werkzaamheden overeenkomt met het aandeel en de werkzaamheden van een vennoot in een vof.

De niet in Nederland woonachtige werknemer en de doorbetaaldloonregeling

Een van de voorwaarden voor de toepassing van de doorbetaaldloonregeling is dat de werknemer in Nederland woonachtig is. Er geldt wel een versoepeling voor buitenlandse werknemers. Als het loon dat aan de hoofdwerkgever wordt afgedragen onder toepassing van de regelingen ter voorkoming van dubbele belastingheffing niet anders wordt behandeld dan het loon dat de hoofdwerkgever zelf uitbetaald, dan mag de doorbetaaldloonregeling toch worden toegepast. Hierdoor is de doorbetaaldloonregeling ook in internationale situaties een nuttig middel. Het is wel van belang om bij het opzetten van internationale werkzaamheden voor verschillende concernonderdelen direct aandacht te hebben voor dit onderwerp. Dit maakt een optimale fiscale inrichting mogelijk beter haalbaar.

Het vereiste van een verzoek voor de toepassing van de doorbetaaldloonregeling

Als uitgangspunt geldt dat de doorbetaaldloonregeling slechts van toepassing nadat de Belastingdienst op verzoek een beschikking hiervoor heeft afgegeven. Die beschikking kan te allen tijde worden herroepen. Op deze hoofdregel is een uitzondering geformuleerd. Een voorafgaand verzoek is niet nodig:

• Als de werknemer een aanmerkelijk belang in de zin van de inkomstenbelasting heeft in de hoofdwerkgever en in de tweede werkgever;
• De hoofdwerkgever de aangifte loonheffingen doet in overeenstemming met de regels van de doorbetaaldloonregeling.

Premieheffing en doorbetaaldloonregeling

Naast de loonbelasting omvatten de loonheffingen ook de premies volksverzekeringen, premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet. Doordat de tweede werkgever niet langer aangifte hoeft te doen over het loon, komt de vraag op wat de gevolgen van de doorbetaaldloonregeling zijn voor de premieheffing. Voor de volksverzekeringen geldt dat deze meelopen bij de hoofdwerkgever. Hier doen zich geen problemen voor. Complexer is het bij de premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet.

Doorbetaaldloonregeling en premies werknemersverzekeringen

De doorbetaaldloonregeling is voor de premies werknemersverzekeringen alleen van toepassing als de werknemer verzekeringsplichtig is bij de hoofdwerkgever. Een situatie die in de praktijk veel voorkomt is die van de minderheidsaandeelhouder met een personal holding. Hij is in zijn holding niet verzekeringsplichtig, maar voor zijn dienstbetrekking in de werkmaatschappij wel. In dat geval is de doorbetaaldloonregeling niet van toepassing op de premies werknemersverzekeringen. De tweede werkgever is dan gehouden de premies af te dragen. De Belastingdienst controleert in de praktijk op de juiste toepassing van deze regel. Onze fiscaal juristen zijn nog regelmatig betrokken bij zaken waarin dit niet goed is gegaan. Dat kan leiden tot forse naheffingen. Echter, wij zien ook dat de Belastingdienst op dit vlak standpunten inneemt die niet altijd rechtstreeks uit de wet lijken te volgen. Het is daarom belangrijk om een standpunt van de Belastingdienst kritisch te beoordelen en waar nodig het gesprek aan te gaan.

Doorbetaaldloonregeling en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet

Het gevolg van de toepassing van de doorbetaaldloonregeling is dat de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet is verschuldigd op het niveau van de hoofdwerkgever. Ook hier geldt dat de positie van de werknemer bij de hoofdwerkgever anders kan zijn dan de positie van de werknemer bij de tweede werkgever. Wederom is de positie van de minderheidsaandeelhouder die verzekeringsplichtig is voor de werknemersverzekeringen bij de tweede werkgever een goed voorbeeld. Op het niveau van de tweede werkgever is sprake van een werkgeversheffing tegen het hoge tarief. Op het niveau van de hoofdwerkgever is echter sprake van een niet-verzekeringsplichtige DGA. Daardoor is de premie Zvw verschuldigd door de werknemer zelf tegen het lage tarief.

In de praktijk: valkuilen bij de toepassing van de doorbetaaldloonregeling

Onze fiscaal juristen zien in de praktijk dat de doorbetaaldloonregeling niet altijd juist wordt toegepast. Met name in complexere structuren met verschillende aandeelhouders (denk aan familiebedrijven en het MKB) komt dit voor. Wij zien regelmatig dat:

• Het loon van de tweede werkgever niet integraal wordt doorbetaald aan de hoofdwerkgever. De doorbetaaldloonregeling is dan niet van toepassing. Hierbij geldt dat het volledig afdragen van het loon aan de hoofdwerkgever niet betekent dat de hoofdwerkgever dit volledig moet doorbetalen aan de werknemer. Dit volgt uit een arrest van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch uit 2024 (ECLI:NL:GHSHE:2024:2076). In dat arrest heeft het hof het standpunt van de Belastingdienst dat een dergelijke 'doorstootverplichting' geldt expliciet verworpen.
• Op onjuiste wijze de regels voor de premieheffing werknemersverzekeringen worden toegepast (lees hier ons artikel over de verzekeringsplicht van de DGA voor de werknemersverzekeringen).
• De inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet op de verkeerde wijze wordt berekend. Dit risico doet zich voor als de werknemer bij de tweede werkgever als verzekeringsplichtige werknemer kwalificeert en bij de hoofdwerkgever als niet-verzekeringsplichtig kwalificeert. Het is dan niet toegestaan dat de hoofdwerkgever de premie Zvw naar het werkgeverstarief berekent. Dat moet gebeuren overeenkomstig de bepalingen voor de niet-verzekerde werknemer gebeuren.
• In internationale structuren ofwel ten onrechte de regeling wordt toegepast ofwel de regeling niet wordt toegepast waar dat wel tot een lastenverlichting leidt. Dit speelt bijvoorbeeld in structuren met een in het buitenland woonachtige DGA die voor meerdere Nederlandse vennootschappen werkzaam is en die zich via een Nederlandse holding laat uitbetalen. De doorbetaaldloonregeling kan in die situatie voor een behoorlijke administratieve lastenverlichting zorgen, maar wij zien nog vaak dat dit wordt vergeten.
• Er bij de werknemer-aanmerkelijkbelanghouder onvoldoende rekening is gehouden met de gebruikelijkloonregeling (lees hier ons artikel over de gebruikelijkloonregeling). Laatstgenoemde regeling dient te worden toegepast op het niveau van de hoofdwerkgever en met inachtneming van de totale arbeidsprestatie binnen het concern.

Toezicht Belastingdienst is vaak breder dan alleen de doorbetaaldloonregeling

In de discussies die wij voor onze klanten over dit onderwerp voeren merken wij dat vaak wordt gestreefd naar een algehele beoordeling van de positie van de werknemer in het concern. Zeker als het gaat over (minderheids)aandeelhouders, omdat daar ook zaken als het gebruikelijk loon en de verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen een belangrijke rol spelen. Wij adviseren werkgevers (en DGA's) dan ook om niet alleen te kijken naar de doorbetaaldloonregeling, maar om te zorgen dat de volledige positie voor de loonheffingen op de juiste wijze is ingericht. Dat begint met het opstellen van goede arbeidsovereenkomsten en managementovereenkomsten die overeenkomen met de feitelijke situatie. Daarbij is het van belang om na te gaan of de premieheffing op de juiste wijze verloopt en of de doorbetaaldloonregeling op de juiste wijze wordt toegepast. Het is vaak mogelijk om eventuele risico's vooraf te beperken. In bijzondere situaties is de Belastingdienst vaak tot vooroverleg bereid, zodat ondernemers zekerheid kunnen krijgen. Wij geven de voorkeur aan het gelijk goed neerzetten van de structuur en het opstellen van de juiste contracten. Indien gewenst voeren wij vooroverleg. Deze werkwijze verkleint de kans op langdurige en kostbare controles en - in uiterste gevallen - een gang naar de rechter.

Twijfelt u over de toepassing van de doorbetaaldloonregeling?

De doorbetaaldloonregeling kan een behoorlijke lastenverlichting zijn als een werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking werkzaam is voor andere werkgevers. Het zonder meer toepassen van de regeling is echter niet verstandig. Het is belangrijk om, zeker in complexe structuren, goed na te denken over de juiste toepassing. Het oordeel van het gerechtshof 's-Hertogenbosch uit 2024 vormt een goede aanleiding om bestaande structuren kritisch onder de loep te nemen. Dat is een goed moment om te kijken of er verdere optimalisaties mogelijk zijn en welke risico's u loopt. Als u dit wilt laten toetsen, dan kunt u hierover contact opnemen.