Wanneer is bij een DGA sprake van een dienstbetrekking voor de loonheffingen?

De vraag of een directeur-grootaandeelhouder (DGA) een dienstbetrekking heeft voor de loonheffingen (en waar in het concern) is vaak bepalend voor naheffingen en boetes. In onze praktijk zien wij dat discussies in de meeste gevallen ontstaan bij structuren met management-bv’s, na een toetreding van een minderheidsaandeelhouder of als gevolg van een wijziging in het statutair bestuur. Verschillende regelingen lopen dan door elkaar heen. Zo geldt voor de loonbelasting een set aan 'fictieve' dienstbetrekkingen die niet geheel overeenkomt met de fictieve dienstbetrekkingen voor de werknemersverzekeringen. In dit artikel behandel ik wanneer de DGA een (fictieve) dienstbetrekking heeft voor de loonheffingen en hoe de Belastingdienst dit beoordeelt. De Belastingdienst corrigeert in de praktijk met name bij onzuivere managementstructuren en foutieve statutaire benoemingen.

Wanneer heeft de DGA een dienstbetrekking voor de loonheffingen?

Om te kunnen spreken van een dienstbetrekking (arbeidsovereenkomst) moet zijn voldaan aan drie voorwaarden: gezag, arbeid en loon. Over het verrichten van arbeid en het betalen van loon bestaat meestal geen discussie. Dat is anders met betrekking tot de aanwezigheid van een gezagsverhouding. Als een DGA een arbeidsovereenkomst sluit met een vennootschap, wordt doorgaans aangenomen dat aan alle drie de elementen is voldaan. Er is dan sprake van een ‘echte’ dienstbetrekking. Dit kan de DGA op een idee brengen. Betaalt hij bijvoorbeeld in het geheel geen loon uit, dan zijn niet alle drie de criteria aanwezig. Om dit soort situaties te ondervangen, bestaat de fictieve dienstbetrekking.

Wat is de fictieve dienstbetrekking van de DGA voor de loonbelasting?

Zoals aangegeven kan de aanwezigheid van de drie criteria gezag, arbeid en loon leiden tot discussie. Ontbreekt een van deze criteria, dan kan de aanwezigheid van een fictieve dienstbetrekking leiden tot het behandelen van de werkende als werknemer. Een van de fictieve dienstbetrekkingen ziet op ‘aanmerkelijkbelanghouders’ (in dit artikel: DGA). Als aan twee voorwaarden is voldaan, dan is er sprake van een fictieve dienstbetrekking:

• Het verrichten van arbeid;
• Voor een lichaam waarin de werkende of zijn of haar partner een aanmerkelijk belang in de zin van de inkomstenbelasting heeft.

Via deze fictieve dienstbetrekking is vervolgens ook de gebruikelijkloonregeling (lees hier meer over de gebruikelijkloonregeling) van toepassing. De Belastingdienst beroept zich vaak op de aanwezigheid van een fictieve dienstbetrekking. Hiermee kan hij immers bij gebrek aan een ‘echte’ dienstbetrekking toch de bepalingen van de Wet op de loonbelasting 1964 toepassen.

Wie is aanmerkelijkbelanghouder en partner voor de fictieve dienstbetrekking in de loonbelasting?

Voor de uitleg van het begrip aanmerkelijkbelanghouder is aansluiting gezocht bij de inkomstenbelasting. Hierbij gaat het doorgaans om personen die ten minste 5% van de aandelen in een vennootschap bezitten. Voor de uitleg van het partnerbegrip is ook aansluiting gezocht bij de inkomstenbelasting. Het gaat dan om de partner van de belastingplichtige in de zin van de terbeschikkingstellingsregeling. Dat aansluiting wordt gezocht bij dit specifieke partnerbegrip is geregeld in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.

Belangrijk verschil fictieve dienstbetrekking DGA voor de loonbelasting en de werknemersverzekeringen

Hiervoor is de fictieve dienstbetrekking voor de DGA voor de loonbelasting beschreven. De loonbelasting is een van de loonheffingen. Tot de loonheffingen behoren ook de werknemersverzekeringen. Om te bepalen of een DGA verzekerd is voor de werknemersverzekeringen is eveneens van belang of de DGA een dienstbetrekking heeft. De fictieve dienstbetrekking van de DGA is echter niet van toepassing voor de werknemersverzekeringen. Wel geldt dat het begrip DGA voor de werknemersverzekeringen nader is gedefinieerd. Voor de werknemersverzekeringen geldt dat de DGA niet-verzekeringsplichtig is. In een afzonderlijk artikel is de verzekeringsplicht van de DGA voor de werknemersverzekeringen uitgebreid behandeld (lees hier meer over de verzekeringsplicht van de DGA).

De fictieve dienstbetrekking voor ‘gelijkgestelden’ en de werknemersverzekeringen

De fictieve dienstbetrekking voor de DGA is niet de enige fictieve dienstbetrekking die in dit verband van belang is. Voornoemde fictieve dienstbetrekking geldt namelijk niet voor de werknemersverzekeringen, maar de ‘gelijkgesteldenbepaling’ geldt daarvoor wel. Deze bepaling houdt in dat als aan vier voorwaarden is voldaan, sprake is van een fictieve dienstbetrekking voor de werknemersverzekeringen:

• Het persoonlijk verrichten van arbeid;
• Ten minste twee dagen per week;
• Tegen ten minste 40% van het wettelijk minimumloon;
• En niet verricht als zelfstandige.

De beoordeling of iemand werkzaam is als zelfstandige is feitelijk van aard. In een zaak uit 2018 hecht het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden aan het feit dat de werkende deskundig is, geen aansturing behoeft, vrij is om zelf te bepalen wanneer en waarover hij adviseert en hij rechtstreeks afspraken maakt (buiten de opdrachtgever om). Dit leidt tot het oordeel dat sprake is van een zelfstandige. Deze uitspraak vindt u hier: ECLI:NL:GHARL:2018:2532. In discussies over de verzekeringsplicht van de DGA (lees hier meer) neemt de Belastingdienst vaak het standpunt in dat deze fictieve dienstbetrekking aanwezig is. Doet hij dit met succes, dan leidt dat vaak tot naheffingsaanslagen, belastingrente en mogelijk boetes.

De dienstbetrekking van de DGA die is aangemerkt als statutair bestuurder

Het komt voor dat de DGA ook is aangesteld als statutair bestuurder van een of meerdere vennootschappen in het concern. Die aanstelling leidt al tot de aanwezigheid van een gezagsverhouding en kan verstrekkende fiscale gevolgen hebben. De statutair bestuurder wordt namelijk geacht altijd onder het gezag te staan van de algemene vergadering. Dit geldt ook als de DGA enig aandeelhouder is. Wordt er ook arbeid verricht en beloond, dan is er sprake van een dienstbetrekking. In de praktijk zien wij vaak dat er onvoldoende aandacht is voor de vraag wie statutair bestuurder wordt. Bij het opzetten en onderhouden van een (complexe) ondernemingsstructuur is dat belangrijk. Het is namelijk niet mogelijk om een inschrijving als statutair bestuurder met terugwerkende kracht teniet te doen. Als de werkende zelf is ingeschreven als statutair bestuurder, dan slaagt de Belastingdienst veelal in het stellen van de dienstbetrekking, mits arbeid wordt verricht en beloond.

Waar is de DGA met een management-bv in dienst?

In de praktijk komt het vaak voor dat een DGA zich via een management-bv laat inhuren door de werkmaatschappij om arbeid te verrichten. De vraag is dan waar de DGA een dienstbetrekking heeft en waar niet. Het gaat er dan met name om of de DGA bij een van de vennootschappen waarmee geen arbeidsovereenkomst is gesloten, toch een (fictieve) dienstbetrekking heeft. Als de DGA werkzaam is op basis van een goede arbeidsovereenkomst met zijn management-bv, dan heeft hij daar een dienstbetrekking. Indien tussen de management-bv en de werkmaatschappij een ‘zuivere’ managementovereenkomst is overeengekomen, dan heeft de DGA geen (fictieve) dienstbetrekking met de werkmaatschappij. De Belastingdienst neemt in de praktijk regelmatig met succes het standpunt in dat sprake is van een onzuivere managementovereenkomst. De rechtspraak van de afgelopen jaren maakt duidelijk dat een goede managementovereenkomst maatwerk vereist en dat bestaande overeenkomsten regelmatig aanscherping behoeven. In veel ondernemingen is hiervoor onvoldoende aandacht.

Hoe belangrijk is een goede (zuivere) managementovereenkomst?

De Belastingdienst neemt zoals gezegd regelmatig het standpunt in dat sprake is van een onzuivere managementstructuur. Hij meent dan in feite dat de DGA ook een dienstbetrekking heeft met de werkmaatschappij. Een aanknopingspunt daarvoor is het regelen van arbeidsrechtelijke/persoonsgebonden zaken (zoals doorbetaling bij ziekte en het opnemen van vakantie) in de managementovereenkomst. Ook is het onverstandig om de managementvergoeding via de loonadministratie uit te betalen of de managementovereenkomst expliciet te koppelen aan de dienstbetrekking van de DGA. Dit heeft niet alleen gevolgen voor de loonbelasting, maar kan ook voor de premieheffing werknemersverzekeringen verstrekkende gevolgen hebben. In de praktijk wordt hierover veel gediscussieerd met de Belastingdienst. De ervaring leert dat de Belastingdienst in elk geval naar de volgende zaken kijkt:

• Bevat de managementovereenkomst bepalingen die thuishoren in een arbeidsovereenkomst (zoals een vakantiedagenregeling of doorbetaling bij ziekte)? Het opnemen van arbeidsrechtelijke bedingen is voor de Belastingdienst vaak aanleiding om de managementovereenkomst als arbeidsovereenkomst te beschouwen.
• Hoe wordt in de praktijk uitvoering gegeven aan de bepalingen die in de managementovereenkomst zijn opgeschreven? Als de dagelijkse gang van zaken afwijkt van de 'papieren werkelijkheid' is dat voor de Belastingdienst aanleiding om aan de managementovereenkomst minder (of geen) waarde toe te kennen.
• Op welke wijze zijn de werkzaamheden en tijdsbesteding ingevuld? Als vuistregel geldt dat bij een managementovereenkomst een resultaatsverplichting meer passend is en bij een arbeidsovereenkomst een inspanningsverplichting. In de praktijk zit hier overlap in. Zo is het naar onze mening wel aanvaardbaar als afspraken worden gemaakt over de groei van de onderneming. Dat kan bijvoorbeeld op basis van KPI's. De Belastingdienst kijkt echter kritisch naar de overeengekomen werkzaamheden en de zelfstandigheid van de manager bij de uitvoering ervan.

Wat zijn de grootste risico's voor naheffingen in de praktijk?

Ondanks dat er veel verschillende elementen een belangrijke invloed hebben op de positie van de werkende DGA, zien wij in de praktijk dat de volgende drie aspecten een verhoogt risico met zich brengen:

1. De DGA werknemer bij de holding en via een managementovereenkomst werkzaam voor een vennootschap waarin hij een minderheidsbelang houdt. De Belastingdienst stelt zich dan vaak op het standpunt dat er ook een (fictieve) dienstbetrekking is met de werkmaatschappij. Als de Belastingdienst hierin slaagt, dan heeft de DGA meestal twee dienstbetrekkingen en kan de werkmaatschappij met terugwerkende kracht premies werknemersverzekeringen verschuldigd zijn. Dit kan leiden tot aanzienlijke naheffingsaanslagen met behoorlijke financiële gevolgen.
2. Er is een managementovereenkomst gesloten die te veel elementen bevat die thuishoren in een arbeidsovereenkomst. Dit biedt de Belastingdienst aanknopingspunten om het standpunt in te nemen dat de managementovereenkomst in feite een 'verkapte' arbeidsovereenkomst is. Ondanks dat aan een dergelijke fiscaalrechtelijke herkwalificatie behoorlijke eisen worden gesteld, neemt de Belastingdienst dit standpunt in de praktijk vaak in.
3. De DGA is weliswaar werkzaam op basis van een zuivere managementovereenkomst, maar is als persoon (en dus niet zijn holding) benoemd tot statutair bestuurder van de werkmaatschappij. Ook dan slaagt de Belastingdienst vaak in het stellen van een tweede dienstbetrekking, met alle (premie)gevolgen van dien. Ook dit kan leiden tot aanzienlijke naheffingsaanslagen, vaak met terugwerkende kracht.

Hoe kan de DGA risico's inzake de kwalificatie van de dienstbetrekking beperken?

De Belastingdienst controleert in toenemende mate op de dienstbetrekking(en) van de DGA binnen het concern voor de loonheffingen. Dat gebeurt bij kleine ondernemingen, maar onze fiscaal juristen zien dit ook gebeuren binnen het MKB, MKB+ en familiebedrijf. In veel gevallen constateren wij achteraf dat het mogelijk was om de belastingplichtige met een 'sterker' dossier aan de discussie te laten beginnen. Bijvoorbeeld door:

• Het opmaken en onderhouden van goede arbeidsovereenkomsten en goede managementovereenkomsten, waarbij in de managementovereenkomsten geen arbeidsrechtelijke elementen zijn opgenomen.
• Voldoende aandacht te hebben voor de aanwijzing als statutair bestuurder.
• Het - indien zekerheid vooraf het doel is - tijdig voeren van vooroverleg met de Belastingdienst om zekerheid te krijgen dat de gekozen handelswijze fiscaal aanvaardbaar is. Dit kan bij het opzetten van de structuur, maar bijvoorbeeld ook na het doorvoeren van een herstructurering of de gedeeltelijke verkoop van een belang. Voordat vooroverleg wordt opgestart is het van belang om eerst de feitelijke situatie te beoordelen, dan de arbeids- en managementovereenkomsten op te maken en vervolgens de gekozen werkwijze onderbouwd aan de Belastingdienst voor te leggen.
• Voldoende aandacht te hebben voor het belang van de beoordeling van de dienstbetrekking van de DGA voor de verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen (lees hier meer).
• Bij een wijziging in de structuur of een toetreding of uittreding van een aandeelhouder, is het verstandig om de positie van de DGA opnieuw te (laten) beoordelen. Daarvoor is inzage in de statuten nodig, moet kritisch worden gekeken naar de arbeids- en managementovereenkomsten en is de feitelijke gang van zaken belangrijk.

Mocht het tot een discussie met de Belastingdienst komen dan is het van belang om de ingenomen standpunten goed te beoordelen. In de praktijk zien wij dat inspecteurs soms voortvarend conclusies trekken die op basis van de aanwezige feiten nadere toetsing behoeven. Wij zien dit onder meer terug in de vooroverlegtrajecten en procedures die wij hierover voeren.

Wat te doen bij twijfels over de dienstbetrekking van de DGA?

De Belastingdienst controleert actief op de positie van de DGA in het concern. Risico's doen zich met name voor als sprake is van meerdere aandeelhouders die werkzaam zijn voor verschillende vennootschappen in het concern. Soms kan zich ongemerkt een dergelijk risico manifesteren, bijvoorbeeld als de Belastingdienst kort na een herstructurering besluit een controle uit te oefenen. Een dergelijke controle kan leiden tot correcties, naheffingsaanslagen, belastingrente en boetes, ook met terugwerkende kracht. Een voorafgaande fiscale beoordeling van de positie van de DGA leidt tot meer inzicht in de risico's en kan deze ook wegnemen. Bijvoorbeeld door het opstellen van goede overeenkomsten en het tijdig aanpassen van statuten. Als u uw situatie wil laten toetsen of bijstand wenst in een discussie met de Belastingdienst, dan kunt u hierover contact opnemen.