Hoge Raad over de verhouding tussen een antimisbruikbepaling en een remittancebepaling

Verschillende belastingverdragen bevatten een remittancebepaling. Een dergelijke bepaling maakt het mogelijk om toch belasting te heffen als het andere land dat niet doet, omdat het inkomen daar niet is ontvangen of daar niet naar is overgemaakt. In het belastingverdrag met Malta is zo een bepaling opgenomen. Daarnaast bevat het verdrag met Malta in artikel 30 een antimisbruikbepaling. Die bepaling regelt dat Nederland toch mag heffen als Malta een bijzonder gunstig regime toepast. Op 17 oktober 2025 heeft de Hoge Raad zich uitgesproken in een zaak waarin de belastingplichtige zich onder meer richtte op de verhouding tussen deze twee bepalingen. Hij nam – kortgezegd – het standpunt in dat, als de remittancebepaling niet van toepassing is, de Belastingdienst niet hetzelfde resultaat kan bereiken door de antimisbruikbepaling van artikel 30 toe te passen. Volgens de Hoge Raad staat de ene bepaling echter niet aan toepassing van de andere in de weg. In dit artikel behandel ik deze zaak over de verhouding tussen de remittancebepaling en de antimisbruikbepaling in het belastingverdrag Nederland-Malta.

Nederlandse bv verplaatst zetel naar Malta en voert herstructurering uit

Deze zaak gaat over een in 1994 naar Nederlands recht opgerichte bv die handelt in plastics. Alle aandelen zijn in handen van de dga. In december 2011 verplaatst de bv de werkelijke leiding naar Malta en treedt de dga terug als bestuurder. Kort daarna wordt een Belgische cv de aandeelhouder. De dga heeft een 99% belang in deze cv. Hij verhuist zelf naar Frankrijk. In Malta wordt de bv aangemerkt als een ‘non-domiciled resident’. Voor dit type belastingplichtige geldt een bijzonder (remittance) regime. Dit regime houdt in dat alleen de naar Malta overgemaakte inkomsten in Malta worden belast. Vermogenswinsten uit een buiten Malta gelegen bron zijn onbelast, ook als deze wel zijn overgemaakt naar Malta. Voor de aandeelhouders geldt ook een gunstige regeling. Zij kunnen na ontvangst van een dividend aanspraak maken op teruggaaf van 6/7^e deel van geheven belasting. De relevante structuur laat zich als volgt weergeven:

Toepassing Maltese teruggaafregeling en weigering verdragsvoordelen

De bv behaalt in de jaren 2012 tot en met 2014 vermogenswinsten op Zwitserse beleggingen. Daarnaast zijn er in 2013 commissies ontvangen. De commissies zijn overgemaakt naar Malta en daar in de heffing betrokken. Nadat dividend is uitgekeerd aan de cv heeft de cv gebruik gemaakt van de hiervoor beschreven teruggaafregeling voor 6/7^e deel. Hierdoor valt de heffing over de commissies aanzienlijk lager uit dan het reguliere tarief in Malta (van 35%). De Belastingdienst merkt de bv aan als binnenlands belastingplichtig in Nederland. De vermogenswinsten en commissies rekent hij tot de belastbare winst. Voorkoming van dubbele belastingheffing kent de inspecteur niet toe voor de vermogenswinsten en de commissies. Volgens de inspecteur is de remittancebepaling en de antimisbruikbepaling uit het verdrag Nederland-Malta van toepassing.

Geschilpunten over de remittancebepaling en de antimisbruikbepaling

De belastingplichtige stelt zich op het standpunt dat de remittancebepaling in het belastingverdrag aan belastingheffing in Nederland in de weg staat. Heffing in Nederland komt op grond van deze bepaling alleen aan de orde als de bron van het inkomen in Nederland ligt. Ook vallen vermogenswinsten buiten de reikwijdte van de bepaling. Tot slot is het volgens de belastingplichtige relevant dat ook bij overmaking van de Zwitserse vermogenswinsten naar Malta, heffing in Malta niet zou hebben plaatsgevonden. Volgens de belastingplichtige is de antimisbruikbepaling van artikel 30 niet van toepassing, omdat de teruggaafregeling voor elke belastingplichtige (binnenlands en buitenlands) openstaat. De inspecteur kijkt daar anders tegenaan. Hij merkt op dat in binnenlandse situaties per saldo geen teruggaaf plaatsvindt. Hierdoor ligt de effectieve belastingdruk in een binnenlandse situatie hoger dan in een buitenlandse situatie.

De remittancebepaling en de antimisbruikbepaling op hoofdlijnen

In deze procedure gaat het over twee bepalingen uit het belastingverdrag tussen Nederland en Malta. Het betreft de verhouding tussen de remittancebepaling en de antimisbruikbepaling van artikel 30. Deze bepalingen houden op hoofdlijnen het volgende in.

• De remittancebepaling is een maatregel die hoort bij het remittance based regime. Dat regime houdt in dat een land alleen belasting heft als het inkomen daadwerkelijk naar het land is overgemaakt of daar is ontvangen. Op grond van een remittancebepaling in het belastingverdrag kan het andere land (Nederland) dan alsnog belasting heffen als het inkomen niet naar het andere land is overgemaakt of daar is ontvangen.
• De antimisbruikbepaling van artikel 30 gaat over gunstige belastingregimes. Als (in dit geval Malta) een gunstig regime toepast op een bedrijf of aandeelhouder, dan hoeft Nederland de verdragsvoordelen niet te verlenen.

Gerechtshof (2022): Remittancebepaling niet van toepassing

Het hof beantwoordt eerst de vraag of de remittancebepaling in het belastingverdrag van toepassing is. Naar Nederlands recht is de bv hier voor de wereldwinst aan belastingheffing onderworpen. Het maakt niet uit waar de bron is gelegen. Echter, omdat de bv voor het belastingverdrag inwoner is van Malta, heeft Malta het exclusieve heffingsrecht. Dat geldt ook voor de Zwitserse vermogenswinsten. Op grond van de remittancebepaling kan Nederland alsnog heffen als sprake is van inkomsten die in Malta slechts aan heffing zijn onderworpen voor zover die naar Malta zijn overgemaakt of daar zijn ontvangen. Met betrekking tot de Zwitserse vermogenswinsten geldt echter dat deze hoe dan ook niet zijn belast in Malta, ongeacht of ze naar Malta zijn overgemaakt of niet. De remittancebepaling uit het belastingverdrag is daarom niet van toepassing.

Gerechtshof (2022): Bijzonder regime kwalificeert voor misbruikbepaling verdrag

Daarna gaat het hof in op de bepaling van artikel 30 van het belastingverdrag. Dat artikel bepaalt dat het belastingverdrag niet van toepassing is als er sprake is van een bijzondere regeling die tot een (gedeeltelijke) vrijstelling van belastingheffing leidt. Het hof sluit zich aan bij het eerdere oordeel van de rechtbank dat hiervan sprake is. Dit leidt tot het oordeel dat de inspecteur terecht heeft geweigerd om de objectvrijstelling in de vennootschapsbelasting toe te passen.

Hoge Raad (2025): Verhouding antimisbruikbepaling en remittancebepaling

De belastingplichtige meent dat de toepassing van artikel 30 van het belastingverdrag niet mogelijk is, omdat de remittancebepaling niet van toepassing is. Op deze manier wordt artikel 30 een soort ‘vangnetbepaling’ en zo is dat artikel niet bedoeld, aldus de belastingplichtige. De Hoge Raad is het daarmee oneens. Uit het belastingverdrag kan niet worden afgeleid dat de toepassing van artikel 30 niet mogelijk is als de remittancebepaling niet van toepassing is. Elk van deze bepalingen heeft namelijk een eigen ratio:

• Het voorkomen van een heffingsvacuüm als gevolg van het remittance base regime (de remittancebepaling).
• Het onthouden van verdragsvoordelen aan non-domiciled vennootschappen die onder een bijzondere regeling (deels) zijn vrijgesteld van belastingheffing (artikel 30).

Als de remittancebepaling niet van toepassing is, dan staat niets eraan in de weg om artikel 30 toe te passen.

Advies over de remittancebepaling en de antimisbruikbepaling

De Hoge Raad maakt in dit arrest duidelijk dat het feit dat de remittancebepaling niet van toepassing is, niet afdoet aan de mogelijkheid om een antimisbruikbepaling op het feitencomplex los te laten. Ook is het duidelijk dat een remittancebepaling niet van toepassing is als inkomen hoe dan ook buiten de heffing was gebleven in het andere land (Malta in dit geval). Belastingplichtigen die internationaal ondernemen doen er goed aan om op de hoogte te zijn van de mogelijkheden die de Nederlandse belastingdienst op grond van de verschillende belastingverdragen heeft. Hebt u vragen over dit onderwerp? Neem dan gerust eens vrijblijvend contact met ons op.