Hoge Raad over toepassing gerichte vrijstelling door piloot met niet-inhoudingsplichtige werkgever

Verreweg de meeste werknemers hebben een werkgever die inhoudingsplichtig is voor de Nederlandse loonbelasting. Deze werkgevers passen het Nederlandse systeem toe en onderdeel daarvan is de werkkostenregeling (WKR). Onder de WKR kunnen werkgevers, mits aan de gestelde voorwaarden is voldaan, bepaalde vergoedingen en verstrekking zonder inhouding van belasting uitkeren. Bepaalde posten zijn gerichte vrijgesteld en andere vallen onder de vrije ruimte. Als een werknemer een niet-inhoudingsplichtige werkgever heeft, dan past deze het Nederlandse systeem niet toe. Om te voorkomen dat deze werknemers voor wat betreft de WKR in een nadeligere positie komen, bevat de inkomstenbelasting een regeling. Deze werknemers mogen de inkomstenbelasting ‘zelf’ de gerichte vrijstelling en de vrije ruimte toepassen voor zover een wel-inhoudingsplichtige werkgever dat ook had gekund. Op 5 september 2025 heeft de Hoge Raad over dit onderwerp een arrest gewezen. Dit artikel behandelt dat arrest over het claimen van de gerichte vrijstelling bij een niet-inhoudingsplichtige werkgever.

Piloot met niet-inhoudingsplichtige werkgever claimt gerichte vrijstelling voor kostenvergoeding

De belastingplichtige in deze zaak is een piloot die woont in Nederland. Hij werkt voor een Ierse luchtvaartmaatschappij als gezagvoerder. Dat doet hij via een uitzendbureau voor vliegend personeel. De terbeschikkingstelling van de belastingplichtige aan het uitzendbureau vindt plaats via Ierse vennootschappen. Van die vennootschappen is de belastingplichtige mededirecteur en minderheidsaandeelhouder. Geen van de betrokken partijen is inhoudingsplichtig voor de loonbelasting in Nederland. De betalingen die het uitzendbureau doet aan de Ierse vennootschappen zijn gebaseerd op gewerkte blokuren. Daaraan is een tarief gekoppeld. Per blokuur is ook een toeslag uitgekeerd. De vennootschappen hebben vervolgens aan de belastingplichtige loon uitbetaald. Een deel daarvan is aangemerkt als loon en een deel is verwerkt als vergoeding voor gedeclareerde kosten. De inspecteur weigert de kosten in de inkomstenbelasting van de belastingplichtige als gerichte vrijstelling te verwerken. Daarover gaat het geschil.

Toepassing gerichte vrijstelling in buitenlandsituaties (bij een niet-inhoudingsplichtige werkgever)

De Belastingdienst en de belastingplichtige zijn het erover eens dat het inkomen van de belastingplichtige kwalificeert als loon. Op een aantal onderdelen zijn zij het echter oneens:

• Wie kwalificeert als de werkgever van de belastingplichtige?
• Kwalificeert (een deel van) de kostenvergoeding als gerichte vrijstelling?
• Is voldaan aan de voorwaarden die zijn gesteld aan de desbetreffende gerichte vrijstellingen?

Volgens de inspecteur kan de belastingplichtige alleen aanspraak maken op een gerichte vrijstelling als is voldaan aan drie voorwaarden:

• De vergoeding is vooraf overeengekomen.
• De vergoeding is gespecificeerd.
• Tegenover de vergoeding staan daadwerkelijke kosten.

In deze zaak bevatten de overeenkomsten niets over kostenvergoedingen en is er geen specificatie aanwezig. Daarom weigert de inspecteur de toepassing van de gerichte vrijstellingen.

Rechtbank (2020): Kostenvergoeding dient vooraf te worden overeengekomen

De rechtbank stelde de inspecteur in het gelijk. Volgens de rechtbank was er een gezagsverhouding tussen de belastingplichtige en de luchtvaartmaatschappij. De Ierse vennootschappen hebben met betrekking tot het loon slechts gefungeerd als kassiers. Voor de toepassing van de Nederlandse loon- en inkomstenbelasting zijn deze vennootschappen niet aan te merken als de werkgever. In de verhouding tussen de belastingplichtige en de luchtvaartmaatschappij geldt het volgende. Een kostenvergoeding dient volgens de rechtbank vooraf te worden afgesproken. Het is de belastingplichtige niet gelukt om aannemelijk te maken dat voorafgaand aan het toekennen van het loon een dergelijke afspraak is gemaakt. Daarom is geen sprake van een gericht vrijgestelde kostenvergoeding.

Hof (2022): Inspecteur stelt te strenge eisen aan gerichte vrijstelling

Het hof laat de vraag wie de werkgever is onbeantwoord, omdat in elk geval geen sprake is van een inhoudingsplicht voor de loonbelasting. De reden dat het hof deze beoordeling niet zelf maakt, is dat zij zich aansluit bij het feit dat partijen beide van mening zijn dat het niet uitmaakt wie de werkgever is. Het hof buigt zich vervolgens over de voorwaarden die de inspecteur stelt aan de gerichte vrijstelling. Zij leest in de wet niet dat de vergoeding vooraf moet zijn overeengekomen. Deze eis van de inspecteur acht het hof daarom te streng. Voor wat betreft de specificatie leest het hof deze voorwaarde tegen de achtergrond van de aanwijsplicht die op de inhoudingsplichtige werkgever rust. Dit betreft echter een buitenlandse werkgever die niet inhoudingsplichtig is. In die situatie mag de belastingplichtige zelf de gerichte vrijstelling in aanmerking nemen. Dat geldt ook als deze niet expliciet is aangewezen door de buitenlandse werkgever. Hetzelfde geldt voor een vergoeding in de forfaitaire ruimte (vrije ruimte).

Staatssecretaris bestrijdt oordeel van het hof op drie onderdelen

De staatssecretaris is het op de volgende drie punten oneens met het hof:

• De luchtvaartmaatschappij dient als de feitelijke werkgever te worden aangemerkt. Het is niet aannemelijk dat de luchtvaartmaatschappij of het uitzendbureau heeft beoogd om kosten te vergoeden. Er is niets overeengekomen en er is geen specificatie aanwezig.
• De aan de belastingplichtige betaalde kostenvergoedingen zijn niet vrijgesteld onder de werkkostenregeling, omdat deze niet als eindheffingsbestanddeel zijn aangewezen door de werkgever. Ook staat niet vast dat de gemaakte kosten voldoen aan alle voorwaarden van de gerichte vrijstellingen.
• Het hof heeft ten onrechte verzuimd om de hoogte van de toe te passen gerichte vrijstelling te toetsen aan het gebruikelijkheidscriterium.

Hoge Raad (2025): Hof moest vaststellen wie de werkgever is

De Hoge Raad stelt vast dat het wel degelijk van belang is om de werkgever aan te wijzen. Het hof heeft zich weliswaar aangesloten bij de overeenstemming hierover tussen partijen, maar dat is een juridisch onjuist standpunt. Het is het hof niet toegestaan om zich bij een dergelijk onjuist standpunt aan te sluiten, ook niet als partijen het over het standpunt eens zijn. Dit leidt tot vernietiging van het arrest van het hof en verwijzing door de Hoge Raad. Het verwijzingshof dient alsnog vast te stellen met welke partij de belastingplichtige een dienstbetrekking heeft. Daarbij rust de bewijslast op de belastingplichtige, omdat hij degene is die zich op een gerichte vrijstelling beroept.

Hoge Raad (2025): Niet-inhoudingsplichtige werkgever en voorwaarden vaste kostenvergoeding

Vervolgens gaat de Hoge Raad in op de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel. Als een werkgever niet inhoudingsplichtig is, kan in redelijkheid niet worden verwacht dat deze zich richt naar het systeem van de Nederlandse loonbelasting. Er is geen goede grond om die regel te beperken tot het toepassen van de vrije ruimte. De buitenlandse werkgever hoeft de vergoedingen dus niet te hebben aangewezen. De vrijstelling is van toepassing voor zover is voldaan aan de overige eisen. Bij een vaste kostenvergoeding is een van de eisen een voorafgaand onderzoek naar de werkelijke kosten. Ook dat kan van een niet-inhoudingsplichtige werkgever in redelijkheid niet worden verwacht. Het is dan aan de werknemer om het onderzoek naar de werkelijke kosten te doen. Dat hoeft niet voorafgaand aan het toekennen van de vergoeding.

Hoge Raad (2025): Gebruikelijkheidscriterium geldt niet voor gerichte vrijstellingen

Tot slot gaat de Hoge Raad in op het vermeende verzuim om te toetsen aan het gebruikelijkheidscriterium. Dit criterium speelt uitsluitend een rol bij de toepassing van de vrije ruimte. Bij toepassing van een gerichte vrijstelling moet worden aangenomen dat het aanwijzen van een dergelijke vergoeding of verstrekking per definitie gebruikelijk is.

Gerichte vrijstelling claimen als er een niet-inhoudingsplichtige werkgever is

De piloot in deze zaak wil gebruikmaken van de mogelijkheid om de gerichte vrijstelling zelf toe te passen in de inkomstenbelasting. De Hoge Raad verduidelijkt in dit arrest onder welke voorwaarden dat mogelijk is. Hebt u vragen over dit onderwerp? Neem dan gerust eens vrijblijvend contact met ons op.