De Wet tegenbewijsregeling box 3

In juni 2025 is de Wet tegenbewijsregeling box 3 aangenomen door de Tweede Kamer. Deze wet is de volgende stap in het bieden van rechtsherstel aan box 3-gedupeerden. De aanleiding voor deze wetgeving is het oordeel van de Hoge Raad uit juni 2024 dat ook de herstelwetgeving en overbruggingswetgeving niet door de beugel kan. Uit deze arresten volgt dat als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire (wettelijke) rendement, de heffing moet plaatsvinden over het werkelijke rendement. De Wet tegenbewijsregeling box 3 regelt dat de belastingplichtigen de mogelijkheid krijgen om hun werkelijke rendement kenbaar te maken. Dit artikel behandelt deze wet, die een grote impact gaat hebben.

Wat houdt de Wet tegenbewijsregeling box 3 in?

De Hoge Raad oordeelde in 2021 en 2024 dat het bestaande box 3-stelsel niet door de beugel kan. Hij heeft aangegeven dat belastingplichtigen recht hebben op rechtsherstel. Dat rechtsherstel dient zo plaats te vinden dat uiteindelijk wordt geheven over het werkelijke rendement van de belastingplichtige. Het is aan de belastingplichtige die meent dat de forfaitaire (wettelijke) heffing te hoog is, om zijn werkelijke rendement aannemelijk te maken. Met de wetgeving die nu is ingediend, wordt er een tegenbewijsregeling in box 3 ingevoerd. Die regeling sluit zoveel als mogelijk aan bij de door de Hoge Raad geschetste kaders. De wetgever meent dat de Hoge Raad in feite aanstuurt op een vermogensaanwasbelasting voor het rechtsherstel. De vermogensaanwas kan worden bepaald aan de hand van de volgende formule:

• Eindvermogen – Beginvermogen – Stortingen + Onttrekkingen.

Voor het overige wordt zoveel als mogelijk aansluiting gezocht bij de kaders van de Hoge Raad voor het begrip werkelijk rendement en met de bestaande waarderingsregels (zoals de leegwaarderatio).

Voor wie geldt de Wet tegenbewijsregeling box 3?

De tegenbewijsregeling in box 3 gaat gelden voor een groot aantal belastingplichtigen in de periode 2017 en verder. Daarbij maakt de wetgever een onderscheid tussen de belastingjaren 2017 tot en met 2020 en de belastingjaren 2021 en verder. De doelgroepen zijn als volgt:

• Belastingjaren 2021 en later: alle belastingplichtigen met box 3-inkomen.
• Belastingjaren 2017 tot en met 2020: belastingplichtigen:
  • Met een definitieve aanslag met box 3 inkomen die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststond (of die daarna is opgelegd); en
  • Die tijdig in bezwaar zijn gegaan of een verzoek om ambtshalve vermindering hebben ingediend/nog indienen.

Er is een groep belastingplichtigen van wie de aanslag met box 3-inkomen op 24 december 2021 onherroepelijk vaststond en die niet-tijdig in bezwaar zijn gegaan. Dit zijn de niet-bezwaarmakers. Of zij recht hebben op rechtsherstel is een vraag die nog bij de Hoge Raad ligt. Tot die tijd kunnen zij geen beroep doen op de tegenbewijsregeling. Als de Hoge Raad oordeelt dat deze groep recht heeft op rechtsherstel, geldt de Wet tegenbewijsregeling box 3 ook voor hen.

Het begrip werkelijk rendement in Wet tegenbewijsregeling box 3

Het begrip werkelijk rendement houdt op hoofdlijnen het volgende in:

• Het gaat om het rendement op het gehele vermogen, ongeacht wanneer dit in het jaar in het bezit van de belastingplichtige is gekomen.
• Het werkelijke rendement wordt per jaar bepaald en er is geen verliesverrekening over jaren heen.
• De schuldendrempel blijft buiten beschouwing.
• Het gaat om direct rendement (zoals huur), ongerealiseerde en gerealiseerde waardeontwikkelingen.
• Het heffingsvrije vermogen blijft buiten beschouwing.
• De vrijstelling voor groene beleggingen telt pro rata mee.
• Het gaat om het nominale rendement.
• Kosten zijn niet aftrekbaar, behoudens rente op schulden. Boeterente is niet aftrekbaar.
• Een waardestijging van een bezitting die het gevolg is van een investering telt niet mee (zoals verbetering of uitbreiding van een onroerende zaak).
• Onzakelijke omstandigheden worden gecorrigeerd.
• Het werkelijke rendement op een woning wordt bepaald op basis van de WOZ-waardeontwikkeling.

Geen kostenaftrek in de tegenbewijsregeling box 3

De Wet tegenbewijsregeling box 3 bevat geen kostenaftrek. Dit is in lijn met de arresten van de Hoge Raad. De verwachting is dat het ontbreken van kostenaftrek leidt tot nieuwe juridische procedures. De wetgever heeft er bewust voor gekozen om niet af te wijken van deze arresten. Het toevoegen van een kostenaftrek zou leiden tot een forse budgettaire derving. Dit lijkt de doorslaggevende reden te zijn om geen kostenaftrek in te voeren. Een forfaitaire kostenaftrek acht de wetgever juridisch ook riskant, omdat de werkelijke spreiding van gemaakte kosten sterk uiteenloopt.

Belasten eigen gebruik van een onroerende zaak in box 3

De Hoge Raad oordeelde dat het eigen gebruik van een onroerende zaak weliswaar tot het rendement behoort, maar dat het keuzes van de wetgever vereist om dit rendement te kwantificeren. Daarom stelde de Hoge Raad dit voordeel op nihil. De wetgever houdt deze nihilstelling ongewijzigd voor de jaren 2017 tot en met 2025. Het aanpassen van deze praktijk zou namelijk een nadelige wetswijziging met terugwerkende kracht vereisen. Dat is juridisch niet mogelijk. Vanaf 2026 dienen belastingplichtigen het eigen gebruik van een onroerende zaak wel aan te geven. Eigen gebruik wordt gewaardeerd naar de economische huurwaarde. Dat is de huurprijs die bij verhuur onder normale omstandigheden bedongen kan worden. Belastingplichtigen kunnen hiervoor kijken naar normale omstandigheden verhuurde vergelijkbare woningen. Ook kunnen zij aansluiting zoeken bij de huurprijscheck of een SEO-onderzoek. Er is bewust niet gekozen voor een forfaitaire benadering. De wetgever acht het niet passend om een tegenbewijsregeling die zich richt op een forfaitaire heffing ook weer te voorzien van forfaits.

Voorbeeld economische huurwaarde van een vakantiewoning

Een belastingplichtige heeft een vakantiewoning. In het hoogseizoen verhuurt hij deze woning. In het laagseizoen is het niet mogelijk om de woning te verhuren wegens gebrek aan interesse. De economische huurwaarde is hier de waarde die bij verhuur onder normale omstandigheden bedongen kan worden. Het feitelijke eigen gebruik is daarbij niet relevant. Dat de woning in het laagseizoen niet is verhuurd, doet er niet aan af dat de woning wel ter beschikking staat voor eigen gebruik.

Voorbeeld economische huurwaarde van woning in onverdeelde boedel

Een belastingplichtige erft samen met anderen een onverdeeld aandeel in een woning. De woning is niet (direct) geschikt voor de verhuur. Ook hier geldt dat het feitelijke eigen gebruik niet relevant is. Dat geldt namelijk ook voor erfgenamen met een onverdeeld aandeel. Dat betekent in beginsel dat deze woning voor elk van de erfgenamen voor hun erfdeel voor eigen gebruik ter beschikking staat. Als de woning onbruikbaar is, bijvoorbeeld door achterstallig onderhoud, dan staat de woning niet voor eigen gebruik ter beschikking.

Investeringen of onderhoud voor de tegenbewijsregeling box 3

Een waardestijging van een onroerende zaak door een investering behoort niet tot het werkelijk rendement. Onderhoudskosten zijn niet aftrekbaar. Volgens de Hoge Raad moet bij de beoordeling of sprake is van een investering of van onderhoud aansluiting worden gezocht bij de jurisprudentie over de monumentenaftrek. Van onderhoudskosten is dan sprake als de werkzaamheden ertoe strekken om de onroerende zaak in bruikbare staat te herstellen of te houden. Een voorbeeld zijn schilderkosten. Soms hebben kosten een gemengd karakter. Dat doet zich bijvoorbeeld voor als het glas wordt vervangen door nieuw, beter isolerend glas. In dat geval moeten de kosten worden gesplitst in onderhoud en verbetering (investering). De investering komt alleen tot uitdrukking in het rendement als deze is verwerkt in de WOZ-waarde. In dat geval is een andere toestandsdatum opgenomen. Belastingplichtigen moeten hier goed op letten en zullen in voorkomende gevallen nadere informatie over de totstandkoming van de WOZ-beschikking moeten opvragen.

Toepassing kasstelsel in de Wet tegenbewijsregeling box 3

De Hoge Raad heeft zich niet uitgelaten over de vraag wat het genietingstijdstip is voor reguliere voordelen. De wet bevat hiervoor ook geen bepaling, want dat was onder het oude stelsel met één peildatum en forfaits niet nodig. Met de komst van de tegenbewijsregeling is dit echter wel nodig. De wetgever geeft aan het kasstelsel te willen aanhouden. Dat houdt in dat het sprake is van het genieten van voordelen op het moment dat deze ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden of vorderbaar en inbaar zijn. Rente op een spaarrekening die op 2 januari 2026 wordt ontvangen, maar die ziet op het jaar 2025, telt dan in 2026 mee.

Fiscaal partnerschap en tegenbewijsregeling box 3

De Hoge Raad heeft zich niet uitgelaten over het onderling verdelen van het box 3-vermogen tussen fiscaal partners. De wetgever komt daarom met een regeling hiervoor. Fiscaal partners verdelen momenteel de grondslag sparen en beleggen als geheel. Er is geen sprake van een toerekening per afzonderlijk vermogensbestanddeel. De toerekening van het werkelijke rendement loopt in deze systematiek mee. Het werkelijke rendement dat aan een partner is toe te rekenen wordt berekend op basis van zijn aandeel in de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Als belastingplichtigen door de aanpassing van de box 3-belasting andere posten (zoals giftenaftrek en zorgkosten) anders willen verdelen, dan is dat mogelijk. Zij kunnen daarvoor ofwel de aangifte herzien ofwel een verzoek om ambtshalve vermindering indienen. Als partners bij toepassing van de tegenbewijsregeling een andere verdeling willen dan is dat mogelijk, mits de aanslag van een van de partners nog niet onherroepelijk vaststaat.

Werkwijze tegenbewijsregeling box 3

Belastingplichtigen die aannemelijk kunnen maken dat hun werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire (wettelijke) rendement dienen als volgt te handelen:

• Voor de belastingjaren 2017 tot en met 2024 komt er een formulier Opgaaf Werkelijk Rendement (OWR) beschikbaar.
• Voor de belastingjaren 2025 en later wordt de OWR onderdeel van de belastingaangifteprogrammatuur.

Belastingplichtigen hoeven de OWR alleen in te vullen als zij gebruik willen maken van de tegenbewijsregeling.

Voorbeeld tegenbewijsregeling box 3 bij verhuurde onroerende zaak en verkoop

• WOZ-waarde 1 januari 2024: € 300.000.
• Leegwaarderatio op 1 januari 2024: 84%.
• Waarde woning voor box 3 op 1 januari 2024: € 252.000.
• Nieuwe huurder op 1 april 2024. Wijziging leegwaarderatio naar 90%.
• Levering verhuurde woning op 1 november 2024.
• WOZ-waarde 1 januari 2025: € 320.000.
• Waardering woning voor box 3 op 1 januari 2025: € 288.000.

De eerste stap is de toerekening van de waardeontwikkeling op basis van de WOZ-waarden. Op het moment van leveren is 305/366 van het jaar voorbij. Aan verkoper wordt (€ 320.000 - € 300.000) * 305/366 = € 16.667 toegerekend. Op het leveringsmoment was de leegwaarderatio 90%. Voor de bepaling van het werkelijk rendement geldt als onttrekking daarom € 285.000 ((€ 300.000 + € 16.667) * 90%). Het werkelijke rendement is: € 285.000 - € 252.000 = € 33.000. Eventuele huurinkomsten tellen afzonderlijk mee.

Termijnen bij het formulier 'Opgaaf werkelijk rendement'

Het indienen van het formulier 'Opgaaf werkelijk rendement' is aan termijnen gebonden. Zolang er geen aanslag is opgelegd heeft de belastingplichtige zonder fiscaal dienstverlener 12 weken de tijd. Deze termijn gaat in zodra de attentiebrief is ontvangen. Heeft de belastingplichtige wel een fiscaal dienstverlener, dan geldt een termijn van 26 weken. Daarnaast is het mogelijk om binnen zes weken na het opleggen van de definitieve aanslag in bezwaar te gaan. Gebeurt ook dat niet, dan geldt dat het formulier moet zijn ingediend binnen vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Voor de Belastingdienst geldt in principe een termijn van acht weken als beslistermijn. Als gevolg van een aangenomen amendement is het gebruik van het OWR-formulier verplicht.

Controle aangifte werkelijk rendement door de Belastingdienst

De Belastingdienst is verantwoordelijk voor het toezicht en de handhaving bij de uitvoering van de tegenbewijsregeling. Het toezicht vindt plaats door een geautomatiseerde beoordeling waarbij gebruikt wordt gemaakt van uitworpredenen. Als een uitworp plaatsvindt, zal de Belastingdienst vragen om onderbouwende stukken met betrekking tot het aangegeven werkelijke rendement in box 3.

Wet tegenbewijsregeling box 3 is volgende ontwikkeling in complex box 3-dossier

Het is voor de wetgever van groot belang dat de Wet tegenbewijsregeling box 3 alle juridische toetsen doorstaat. Er zijn immers al twee regelingen naar de prullenbak verwezen. Het zoeken van aansluiting bij de zienswijze van de Hoge Raad is verstandig, maar er zitten een aantal mogelijke knelpunten in de regeling, bijvoorbeeld met betrekking tot het eigen gebruik van onroerende zaken. Hopelijk komt hierover snel meer duidelijkheid. Hebt u vragen over dit onderwerp? Neem dan gerust eens vrijblijvend contact met ons op.