A-G: in beginsel geen ambtshalve vermindering voor niet-bezwaarmakers box 3

Volgens de Advocaat-Generaal (A-G) hebben de niet-bezwaarmakers in box 3 in beginsel geen recht op een ambtshalve vermindering. De afwijzing van de verzoeken daartoe door de Inspecteur is volgens hem rechtmatig. Dit staat in de uitgebreide gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 8 mei 2026 (ECLI:NL:PHR:2026:463). De A-G komt tot dit oordeel, maar erkent dat hij zich goed kan voorstellen dat niet-bezwaarmakers dit resultaat als onredelijk en/of onrechtvaardig beschouwen. Hij wijst er echter op dat het aan de belastingrechter is om te beoordelen met inachtneming van het wettelijk kader voor ambtshalve vermindering van een onherroepelijk vaststaande aanslag. Het is uiteindelijk het kabinet geweest dat heeft besloten om geen uitzondering voor de niet-bezwaarmakers te maken. In dit artikel bespreek ik de conclusie van de Advocaat-Generaal.

Het massaal bezwaar en de niet-bezwaarmakers in box 3

De conclusie van de A-G gaat over de niet-bezwaarmakers in het box 3-dossier. Dat zijn de belastingplichtigen van wie de opgelegde aanslag inkomstenbelasting ten tijde van het Kerstarrest (24 december 2021) al onherroepelijk vaststond. Zij komen niet in aanmerking voor rechtsherstel op grond van dit Kerstarrest, wat meestal komt omdat zij niet op tijd in bezwaar zijn gegaan. Omdat veel belastingplichtigen hier niet in hebben berust, heeft de wetgever de ‘massaalbezwaarplusprocedure’ opgetuigd. Via deze procedure moet er een oordeel komen over de vraag of de niet-bezwaarmakers wel of geen aanspraak kunnen maken op een vermindering van hun aanslag. Volgens de Inspecteur en de Staatssecretaris bestaat er geen recht op een vermindering, omdat er sprake is van nieuwe jurisprudentie. De vraag of dat terecht is heeft eerder voorgelegen, maar niet zo indringend als thans het geval is.

Het relevante rechtskader bij ambtshalve vermindering van aanslagen inkomstenbelasting

De inkomstenbelasting kent een eigen regime voor de ambtshalve vermindering van onherroepelijk vaststaande aanslagen. Dit regime is opgenomen in artikel 9.6 Wet IB 2001 en artikel 45aa Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. Het uitgangspunt is dat een vermindering plaatsvindt als blijkt dat de aanslag te hoog is. Op dit uitgangspunt bestaat een aantal uitzonderingen. Een van die uitzonderingen is de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering. Die uitzondering houdt in dat er geen vermindering plaatsvindt als:

• Er voor de belastingplichtige gunstige jurisprudentie verschijnt; en
• De aanslag onherroepelijk vaststaat op de dag van die gunstige jurisprudentie.

Een uitspraak van de rechtbank of het gerechtshof is doorgaans geen reden om tot ambtshalve vermindering over te gaan, tenzij de Minister van Financiën een ander besluit neemt.

Over welke vragen buigt de A-G zich?

Er zijn maar liefst negen middelen in cassatie voorgesteld. Het gaat om de volgende middelen:

1. De verschoonbaarheid van het te laat in bezwaar gaan.
2. Volgt de onjuistheid van de belastingaanslagen uit eerdere rechtspraak?
3. Mocht de inspecteur ervan uitgaan dat zijn opvatting de juiste was?
4. Is de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering in strijd met het EVRM?
5. Is de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering in strijd met het evenredigheidsbeginsel?
6. Kwalificeren bezwaarmakers en niet-bezwaarmakers als gelijke gevallen (vraag a), is er sprake van willekeur (vraag b) en is de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering wel van toepassing op grond van het beleid van de Dienst Toeslagen (vraag c)?
7. Is er sprake van een schending van het vertrouwensbeginsel of het fair-play-beginsel?
8. Is er sprake van een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel?
9. Is de aanwijzing van 26 juni 2015 van toepassing?

Hierna komen de bovenstaande middelen aan de orde. Daarbij houd ik de volgorde van de conclusie van de A-G aan. Daardoor wijkt de behandeling hierna af van de genummerde opsomming hiervoor.

Is er sprake van een verschoonbare termijnoverschrijding door de niet-bezwaarmakers?

Volgens de A-G is er geen sprake van een verschoonbare termijnoverschrijding. Dat de belastingplichtigen geen reden zagen om in bezwaar te gaan, maakt niet dat een termijnoverschrijding verschoonbaar is. Ook gaat de A-G er niet in mee dat de Staatssecretaris belastingplichtigen beter had moeten informeren over de aanpassingen in de massaalbezwaarprocedure. Het oordeel van de rechtbank dat niet is bewezen dat bij een betere informatievoorziening wel tijdig bezwaar was gemaakt, is namelijk niet bestreden.

Is de aanwijzing massaal bezwaar uit 2015 nog van toepassing?

De aanwijzing massaal bezwaar die de Staatssecretaris heeft gedaan in 2015 vanwege het grote aantal bezwaren tegen aanslagen inkomstenbelasting is niet langer van toepassing. Zou die aanwijzing nog geldig zijn, dan vallen de niet-bezwaarmakers mogelijk onder het ‘oude’ massaalbezwaarregime en destijds was een individueel tijdig bezwaar niet vereist, maar werd een bezwaar geacht ontvankelijk te zijn als het onder de aanwijzing viel. Dat is de reden dat zij dit middel aandragen. De A-G wijst echter op verschillende elementen die maken dat deze stelling onjuist is. Hij wijst onder andere op het feit dat deze bezwaren zien op het box 3-stelsel zoals dat tot 2017 gold. Verder is het zo dat voor latere tijdvakken steeds een afzonderlijke aanwijzing heeft plaatsgevonden.

Volgt de onjuistheid van de aanslagen uit eerdere jurisprudentie?

Als de onjuistheid van de belastingaanslagen van de niet-bezwaarmakers uit eerdere jurisprudentie al volgt, dan is van nieuwe jurisprudentie geen sprake. Volgens de A-G is dat echter niet het geval. Het te bieden rechtsherstel is het nieuwe aan het Kerstarrest. Verder heeft het Kerstarrest betrekking op het box 3-stelsel vanaf 2017 en de eerdere jurisprudentie ziet op het stelsel tot 2017. Onder de ‘oude’ jurisprudentie was rechtsherstel alleen aan de orde als er sprake was van een individuele en buitensporige last. Dit maakt echter ook dat de A-G oordeelt dat er een situatie denkbaar is waarin van nieuwe jurisprudentie geen sprake is. Dat is de situatie waarin de heffing heeft plaatsgevonden naar een te hoog rendement én er sprake is van een individuele en buitensporige last. In de voorliggende zaken (de proefprocedures) doet dat zich niet voor. Met dit oordeel bouwt de A-G voort op een arrest van de Hoge Raad uit 2022 (ECLI:NL:HR:2022:720).

Mocht de inspecteur uitgaan van de juistheid van zijn rechtsopvatting over box 3?

Bij dit middel staat de vraag centraal of de inspecteur bij het onherroepelijk worden van de aanslagen mocht uitgaan van de juistheid van zijn rechtsopvatting. Dat is volgens de A-G het geval. Per 2017 is het box 3-stelsel gewijzigd met als doel het wegnemen van de gesignaleerde strijdigheid met artikel 1 EP. Mede gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever heeft, mocht de Inspecteur tot het Kerstarrest menen dat hij op de juiste wijze handelde. Hij had – wat de A-G noemt – een ‘pleitbare opvatting’. Het gaat erom of de Inspecteur een rechtsopvatting heeft gehanteerd waarvan hij redelijkerwijs mocht menen dat die juist was en dat is het geval. Met het aanhouden van dit beoordelingskader sluit de A-G aan bij het arrest van de Hoge Raad hierover uit 2024 (ECLI:NL:HR:2024:667 en ons artikel).

Is de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering in strijd met het evenredigheidsbeginsel?

De A-G meent dat de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering niet in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Om tot dit oordeel te komen heeft hij voor een groot deel aansluiting gezocht bij het toetsingskader zoals dat onder andere volgt uit het arrest over de belastingrente uit 2026. Dat arrest bespraken wij reeds in een ander artikel. Ondanks het gebrek aan een expliciete belangenafweging in de primaire totstandkomingsgeschiedenis bij de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering, heeft de A-G voldoende aanknopingspunten gevonden om tot een toetsing aan het evenredigheidsbeginsel te komen. Daarvoor gebruikt hij onder andere brieven van de Staatssecretaris en parlementaire stukken uit de jaren vijftig. Vervolgens beoordeelt hij of de nadelige gevolgen van de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering voor belastingplichtigen onevenredig zijn in verhouding tot de daarmee te dienen doelen. Omdat het een politiek-bestuurlijke afweging betreft, beoordeelt de A-G dit terughoudend. De geconstateerde doelen op het gebied van budgettaire belangen, uitvoerbaarheid en rechtszekerheid, acht de A-G legitieme doelen. De keuze voor een nieuwe-jurisprudentie-uitzondering is daarvoor noodzakelijk en geschikt. Dat het box 3-stelsel in strijd met het EVRM is geacht doet daaraan niet af, omdat de uitzondering niet is beperkt voor situaties waarin sprake is van strijd met het EVRM. Ook maakt dit de afwijzing van een verminderingsverzoek niet per se onredelijk bezwarend.

Is de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering in strijd met het EVRM?

De A-G acht de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering niet in strijd met het EVRM. Hij beoordeelt eerst of er sprake is van effectieve rechtsbescherming tegen mogelijke schendingen van het EVRM (de ‘effective remedy’). Dat is nodig op grond van artikel 13 EVRM. Aan dit vereiste is volgens de A-G voldaan. Het is mogelijk om tegen de opgelegde belastingaanslag in bezwaar te gaan. Dat dit gebonden is aan een termijn acht hij niet problematisch, mits die termijn niet onredelijk kort is. De Nederlandse termijn van zes weken is dat niet. Het onthouden van rechtsherstel aan niet-bezwaarmakers, omdat zij de termijn van zes weken niet hebben benut, is daarom niet in strijd met artikel 13 EVRM. Dan resteert de vraag of er sprake is van strijd met artikel 1 EP. De A-G werkt vanuit de veronderstelling dat er sprake is van een aantasting van eigendom, maar plaatst daarbij kritische kanttekeningen. Hij beoordeelt vervolgens of de aantasting ‘lawful’ is, een ‘legitimate aim’ dient en een ‘fair balance’ tussen het belang van het individu en het algemene belang respecteert. Aan deze drie eisen is volgens de A-G voldaan.

Geen gelijke gevallen, geen willekeur en geen begunstigend beleid

De A-G sluit zich aan bij het oordeel van de rechtbank dat de groep bezwaarmakers en de groep niet-bezwaarmakers geen gelijke gevallen zijn. Het wel of niet op tijd in bezwaar gaan is een rechtens relevant verschil. Ook van een schending van het verbod van willekeur is geen sprake. De argumenten die hiervoor naar voren zijn gebracht weerlegt de A-G onder verwijzing naar de uitspraak van de rechtbank en/of door deze zelf nader uit te werken. Tot slot geldt dat voor zover de Dienst Toeslagen de norm(en) anders toepast, de Belastingdienst daaraan niet is gebonden.

Is er sprake van een schending van het vertrouwensbeginsel of het fair-play-beginsel?

Volgens de A-G is er geen sprake van een schending van het vertrouwensbeginsel of het fair-play-beginsel jegens de niet-bezwaarmakers. De uitlating van de Staatssecretaris in de podcast Betrouwbare Bronnen was weliswaar ongelukkig, maar in de context van de podcast als geheel leidt dit niet tot te rechtvaardigen vertrouwen. Ook de overheidsdocumenten waarnaar is verwezen en de website van de Belastingdienst bevatten geen informatie die tot te rechtvaardigen vertrouwen leidt. Van een schending van het fair-play-beginsel is ook geen sprake. Het niet verlenen van ambtshalve vermindering aan de belastingplichtige volgt namelijk uit de wet. Van een vooringenomen of partijdig handelen door de Inspecteur of de Staatssecretaris is niet gebleken.

Is het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden?

De schending van het zorgvuldigheidsbeginsel is er volgens de belastingplichtige in gelegen dat de Belastingdienst niet uitvoerig ruchtbaarheid heeft gegeven aan de gegeven aanwijzingen massaal bezwaar voor de jaren 2017 tot en met 2020. De A-G ziet een dergelijke schending niet. Zelfs al zou die schending er wel zijn, dan leidt dat nog niet tot een verschoonbare termijnoverschrijding.

Uitweidingen over het beginsel van res iudicata door de A-G

Onder de noemer ‘enige uitweidingen’ gaat de A-G in op het beginsel van res iudicata. Dat is het beginsel van het gezag van gewijsde. Dit houdt in dat (in dit geval) de belastingaanslag onherroepelijk (onaantastbaar) is geworden. De A-G signaleert in de rechtspraak dat er gronden kunnen zijn om het gezag van gewijsde te doorbreken. Een dergelijke doorbreking lijkt echter alleen in zwaarwegende situaties aan de orde te kunnen komen. In dat verband spreekt de A-G van een ‘strenge norm’. Dat hij die strenge norm niet aan zijn toetsing aan artikel 1 EP ten grondslag heeft gelegd, heeft ermee te maken dat het beginsel in verschillende contexten kan voorkomen. Zo schetst hij het verschil tussen de context waarin het een recht van de burger is tegenover de context waarin het wordt aangevoerd om de aantasting van een recht van de burger te rechtvaardigen. Ondanks de beperkte lengte van deze uitweidingen is sprake van een lezenswaardig onderdeel van de conclusie.

De gevolgen voor niet-bezwaarmakers van deze conclusie van de A-G

De Advocaat-Generaal is duidelijk: de niet-bezwaarmakers hebben in principe geen recht op een vermindering van hun aanslag inkomstenbelasting in verband met de box 3-heffing. Dit betekent dat de Hoge Raad nu aan zet is om het laatste oordeel te vellen. Het is geen gegeven dat de Hoge Raad het advies van zijn A-G onverkort overneemt. Echter, gezien het doorwrochte karakter van de conclusie en de eerdere arresten van de Hoge Raad die aan dit onderwerp raken, verwacht ik dat de Hoge Raad meegaat in de slotsom. Dat betekent geen rechtsherstel voor de niet-bezwaarmakers, hoe onrechtvaardig dat voor deze groep ook zal voelen. Hebt u vragen over de massaalbezwaarprocedure en/of het rechtsherstel box 3? Neem dan contact op.