
Afschaffen van de open cv en de gevolgen voor de inkomstenbelasting
- Publicatiedatum 11 dec 2024
- Aanpassingsdatum 14 dec 2024
- Leestijd 7 min
Een commanditaire vennootschap (cv) komt in de praktijk nog regelmatig voor. In het belastingrecht wordt onderscheid gemaakt in twee soorten cv’s. De open cv is zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Het spiegelbeeld is de besloten cv, die niet zelfstandig belastingplichtig is. Om te bepalen of een cv open of besloten is, is het zogeheten toestemmingsvereiste relevant. Dit toestemmingsvereiste wordt per 1 januari 2025 afgeschaft. Daarmee komt ook een einde aan het bestaan van de open cv. In dit artikel ga ik in op de gevolgen voor de inkomstenbelasting van het afschaffen van de open cv en het overgangsrecht. Ik ga tevens kort in op het toestemmingsvereiste. Over dit onderwerp verschenen ook artikelen die zien op de gevolgen voor de vennootschapsbelasting, de overdrachtsbelasting en de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR).
Het toestemmingsvereiste en de commanditaire vennootschap
Het toestemmingsvereiste is van belang om te bepalen of een commanditaire vennootschap als open of besloten kwalificeert. Het vereiste is opgenomen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Als toetreding of vervanging van een commanditaire vennoot slechts kan plaatsvinden nadat alle vennoten (beherende en commanditaire vennoten) hiervoor toestemming hebben gegeven, is het aan toestemmingsvereiste voldaan. Het voldoen aan het vereiste maakt dat sprake is van een besloten cv. Indien niet is voldaan aan het vereiste, dan is sprake van een open cv. De open cv is zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.
De gevolgen van het vervallen van het toestemmingsvereiste en de open cv
Met het vervallen van het toestemmingsvereiste is er niet langer een verschil tussen een besloten cv en een open cv. Ook in het belastingrecht kennen we dan ‘gewoon’ de cv. De wetgever is van mening dat het daarom zinloos is om de open cv als ‘eigen’ vorm voort te laten bestaan. Daarmee komt een einde aan de open cv en zijn zelfstandige belastingplicht voor de vennootschapsbelasting. Wel komen er uitzonderingen voor bepaalde, buitenlandse lichamen en omgekeerd hybride lichamen. Door de open cv uit de wet te halen, werkt dit gelijk door naar de dividend- en bronbelasting, vennootschapsbelasting, inkomstenbelasting en overdrachtsbelasting. Vanaf 2025 is het dan zo dat de bezittingen en schulden van de open cv, rechtstreeks worden toegerekend aan de achterliggende participanten. Voor beherende vennoten werkt het al zo en voor commanditaire vennoten gaat het dus zo werken.
Inkomstenbelasting bij het vervallen van de open cv
Vrijwel alle commanditaire vennoten worden door dit wetsvoorstel geraakt. In de sfeer van de inkomstenbelasting gaat het dan om commanditaire vennoten die als natuurlijk persoon een aandeel in of vordering op een cv hebben. Op hoofdlijnen gebeurt het volgende:
- Als het aandeel of de vordering zich bevindt in box 1 (winst uit onderneming of resultaat uit werkzaamheid) vindt een sfeerovergang plaats en vindt een eindafrekening plaats;
- Als het aandeel of de vordering zich bevindt in box 2 (aanmerkelijk belang) vindt een sfeerovergang plaats en vindt een eindafrekening plaats;
- Als het aandeel of de vordering zich bevindt in box 3 (sparen en beleggen) vindt alleen een sfeerovergang plaats als de cv een onderneming drijft. In dat geval zal sprake zijn van een medegerechtigdheid.
Voorbeeld afschaffen open cv en heffing van inkomstenbelasting (box 2)
Piet is commanditair vennoot van een cv. Hij houdt 80% van de participaties en kwalificeert in de inkomstenbelasting als aanmerkelijkbelanghouder. De verkrijgingsprijs van het belang in de open cv bedraagt € 200. Op het moment van de eindafrekening (eind 2024) bedraagt de waarde in het economisch verkeer € 1.000. Piet wordt geacht zijn belang eind 2024 te hebben vervreemd. Onder het overgangsrecht (bijvoorbeeld de hierna nog te bespreken aandelenfusiefaciliteit) kan heffing worden voorkomen. Als hiervan geen gebruik wordt gemaakt, is als gevolg van de sfeerovergang (box 2 naar box 1 of box 3) belasting verschuldigd over € 1.000 - € 200 = € 800.
Eindafrekening bij afschaffing van de open cv in de inkomstenbelasting
Zoals beschreven vindt bij het afschaffen van de open cv een eindafrekening plaats. Aangezien het afschaffen van de open cv alleen in het belastingrecht speelt, zijn daarvoor fictiebepalingen nodig. Daarom wordt wel gesproken van een fictieve vervreemding in de sfeer van de vennootschapsbelasting. Deze fictieve vervreemding leidt tot een verplichte eindafrekening over alle in de cv aanwezige stille reserves, fiscale reserves en goodwill en is het ‘sluitstuk’ van de open cv in de vennootschapsbelasting. Het deel van de winst dat toekomt aan beherende vennoten, mag in mindering worden gebracht. Voor de beherende vennoten verandert er namelijk niets. De wetgever is op diverse manieren met overgangsrecht gekomen om acute belastingheffing te voorkomen. Hierna bespreek ik deze maatregelen voor zover die in de sfeer van de inkomstenbelasting relevant zijn. Voor de overgangsmaatregelen geldt dat deze alleen toegepast mogen worden als de open cv op 19 september 2023, om 15:15 uur al bestond.
Aandelenfusie en afschaffen open cv voor de inkomstenbelasting
De wetgever komt bij het overgangsrecht onder meer met een aandelenfusiefaciliteit. Deze kan al per 1 januari 2024 worden toegepast. Door van deze faciliteit gebruik te maken, kan een commanditaire vennoot de fiscale claim op zijn aandeel in de open cv, doorschuiven naar een nieuwe of bestaande houdstervennootschap. Het bekende – en soms vervelende – stemrechtcriterium van de ‘normale’ aandelenfusiefaciliteit speelt daarbij geen rol. Op het moment dat per 2025 dan de open cv vervalt, worden de bezittingen en schulden rechtstreeks toegerekend aan die nieuwe bv. Vaak zal die als gevolg van de deelnemingsvrijstelling, niet tot belastingheffing leiden. In de sfeer van de inkomstenbelasting geldt verder dat in box 2 (aanmerkelijk belang) de verkrijgingsprijs kan worden doorgeschoven. Deze aandelenfusiefaciliteit kan ook worden gebruikt om in 2024 handig te herstructureren bij bestaande open cv’s.
Doorschuiffaciliteit en afschaffen open cv voor de inkomstenbelasting
Tot het overgangsrecht behoort ook een doorschuiffaciliteit. Deze faciliteit kan alleen worden gebruikt als alle commanditaire vennoten binnenlands of buitenlands belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Indien de doorschuiffaciliteit wordt toegepast, treden de vennoten met betrekking tot al hetgeen in het kader van het afschaffen van de open cv aan hen wordt overgedragen, in de plaats van de open cv. Dit speelt zich af in de sfeer van de vennootschapsbelasting. Toch is deze faciliteit in combinatie met de aandelenfusiefaciliteit erg belangrijk voor belanghouders in een open cv in de inkomstenbelasting. Voor een vennootschapsbelastingplichtige commanditaire vennoot geldt overigens dat de winst in veel situaties al niet in de heffing belandt. Dit als gevolg van de deelnemingsvrijstelling.
Voorbeeld afschaffen open cv en aandelenfusiefaciliteit inkomstenbelasting (box 2)
Piet is commanditair vennoot van een cv. Hij houdt 80% van de participaties en kwalificeert in de inkomstenbelasting als aanmerkelijkbelanghouder. De verkrijgingsprijs van het belang in de open cv bedraagt € 200. Piet besluit in 2024 een aandelenfusie toe te passen. Dit leidt in box 2 niet tot belastingheffing, want Piet mag een doorschuifregeling toepassen. Dat betekent dat ook na de aandelenfusie, de verkrijgingsprijs € 200 bedraagt. Vanaf dat moment heeft Piet een houdstervennootschap boven de open cv geplaatst. Als eind 2024 de fictieve vervreemding plaatsvindt, gaan (fictief) de bezittingen en schulden over op Piet Holding B.V. Dit zal in veel gevallen onder de deelnemingsvrijstelling gebeuren en dus zonder heffing van belasting over de winst. Als dat niet gaat, kan Piet gebruikmaken van de hiervoor beschreven doorschuiffaciliteit.
Terbeschikkingstelling en werkzaamheid bij de eigen open cv
In de praktijk komt het voor dat commanditaire vennoten vermogensbestanddelen ter beschikking stellen aan de open cv. Het gaat dan bijvoorbeeld om een pand. Deze terbeschikkingstelling valt onder de zogenaamde terbeschikkingstellingsregeling in de inkomstenbelasting. Deze regeling maakt deel uit van box 1 – resultaat uit overige werkzaamheden. Zodra de open cv wordt afgeschaft, is het niet meer mogelijk om vermogensbestanddelen ter beschikking te stellen. Zonder nadere regels, leidt dit tot een afrekening in box 1. Hiervoor is overgangsrecht in de vorm van een doorschuifmogelijkheid. Deze doorschuiffaciliteit kan alleen worden gebruikt als het vermogensbestanddeel wordt gebruikt in een onderneming waar de commanditaire vennoot als medegerechtigde winst uit onderneming uit geniet.
Afschaffing open cv en belastingheffing
De afschaffing van de open cv heeft ook in de sfeer van de vennootschapsbelasting, de overdrachtsbelasting en de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) grote gevolgen. In de sfeer van de vennootschapsbelasting gaat het dan bijvoorbeeld om de eindafrekening die plaatsvindt als de vennootschapsbelastingplicht van de open cv tot een einde komt. Bij de overdrachtsbelasting gaat het om open cv’s die onroerende zaken houden en bij de BOR kunnen de bezitseis en voortzettingseis om de hoek komen kijken. Voor een goed besef van de gevolgen van dit wetsvoorstel, is het dan ook belangrijk dat alle invalshoeken voldoende aandacht krijgen. Hebt u vragen over dit onderwerp? Neem dan gerust eens vrijblijvend contact met ons op.
Bronnen:
Meer over dit thema:
Fiscale vraag?
Hebt u een fiscale vraag of deskundig fiscaal advies nodig? Neem dan gerust eens vrijblijvend contact met ons op via onderstaand formulier.
"*" geeft vereiste velden aan