Bewijslast vergrijpboete: hoe toont de Belastingdienst opzet of grove schuld aan?

De bewijslast bij een vergrijpboete rust op de Belastingdienst en is zwaar. Hij moet overtuigend aantonen dat er sprake is van opzet of grove schuld. Dat blijkt in de praktijk niet altijd eenvoudig te zijn, bijvoorbeeld als er bewijsvermoedens in het spel zijn. Het niet voldoen aan de bewijslast leidt tot vernietiging van de vergrijpboete. Dit artikel bevat een analyse van de eisen aan het bewijs van de Belastingdienst en richtingen voor het voeren van verweer tegen een vergrijpboete.

Hoe is de bewijslast verdeeld bij het opleggen van een vergrijpboete?

De inspecteur heeft de bewijslast voor de vergrijpboete. In 2022 oordeelde de Hoge Raad dat hij de aanwezigheid van het bestanddeel opzet overtuigend moet aantonen (ECLI:NL:HR:2022:526). In 2023 deed hij dat voor het bestanddeel grove schuld (ECLI:NL:HR:2023:26). Dit houdt in dat de vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel moeten vaststaan. De zwaarte van de bewijslast wordt vaak onderschat.

• De inspecteur mag niet-ontzenuwde bewijsvermoedens die zijn gebaseerd op buiten redelijke twijfel vaststaande feiten gebruiken, aldus de Hoge Raad in diverse arresten in 2025 (lees hier ons artikel).
• Bewijsvermoedens kunnen zijn gebaseerd op gedragingen die naar hun uiterlijke verschijningsvorm zozeer zijn gericht op het beboetbare feit, dat het niet anders kan zijn dan dat de belastingplichtige het heeft gewild. De belastingplichtige moet dan contra-indicaties aandragen (ECLI:NL:HR:2023:97).
• In de praktijk zien wij dat er bewijsvermoedens worden gebaseerd op feiten die nog ter discussie staan. Ook zien wij vaak dat vermoedens als het ware worden gestapeld. Het is belangrijk om hier bij het voeren van verweer scherp op te zijn, omdat vermoedens anders – ten onrechte – bijna de status van feiten kunnen krijgen.

Moet de inspecteur bewijs leveren per correctie en per tijdvak?

De inspecteur dient per aangiftetijdvak waarover hij correcties aanbrengt, te bewijzen dat aan de beboetbare bestanddelen is voldaan. Dat geldt ook als er sprake is van meerdere tijdvakken. Verder dient hij het bewijs per correctie te leveren, omdat de vergrijpboeten slechts kunnen worden opgelegd voor zover de correcties het gevolg zijn van de opzettelijke of grofschuldige onregelmatigheden. Het is belangrijk om bij het bestrijden van een boete de correcties en de bewijsvoering nauwkeurig in kaart te brengen.

• Het doortrekken van bevindingen naar andere tijdvakken is niet zonder meer mogelijk. Algemene ervaringsregels hebben echter ook bewijskracht.
• Een voorbeeld is het verzwijgen van buitenlands vermogen. Als de inspecteur bewijs heeft dat op 1 juni 2024 een bepaald saldo op een verzwegen bankrekening staat, dan is het vermoeden gerechtvaardigd dat dat er enige tijd voor 1 juni en na 1 juni ook was. Dit is een algemene ervaringsregel.
• In de praktijk gebeurt het dat de vergrijpboete over het geheel aan correcties wordt berekend voor alle tijdvakken. Zonder motivering per tijdvak ligt er een potentieel sterke basis voor een verweer tegen de vergrijpboete.

Wanneer wordt de vergrijpboete opgelegd?

Bij de meeste vergrijpboeten geldt als hoofdregel dat deze bij de aanslag worden opgelegd. Op deze hoofdregel bestaan uitzonderingen.

• Bij artikel 67e (vergrijpboete bij navordering) en 67f (vergrijpboete bij naheffing) kan het zijn dat de gronden voor de navordering/naheffing in het laatste half jaar van de geldende termijn(en) bekend worden. De inspecteur heeft dan de bevoegdheid om de boete op te leggen binnen zes maanden na vaststelling van de navorderings- of naheffingsaanslag. Hij moet de belastingplichtige daarvan in kennis stellen.
• Het is onduidelijk wat de gevolgen zijn als de inspecteur deze kennisgeving niet doet. Gezien het bestraffende karakter van fiscale boeteoplegging en de waarborgen die artikel 6 EVRM biedt, is het naar onze mening niet mogelijk dat de inspecteur dan alsnog een vergrijpboete oplegt.

Wanneer is opzet bewezen voor een vergrijpboete?

Opzet gaat over ‘willens en wetens’ handelen. Dat handelen moet zijn gericht op het in de wet beschreven gevolg, zoals het indienen van een onjuiste aangifte. De aanwezigheid van voorwaardelijk opzet is genoeg. Als vuistregel voor voorwaardelijk opzet geldt dat de belastingplichtige het gevolg ‘op de koop toe’ heeft genomen. In juridisch jargon gaat het om het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat het beboetbare feit zich voordoet.

• Als de belastingplichtige ‘had moeten weten dat’ zijn handelen onjuist is, dan is dat nog geen bewijs voor de vereiste bewustheid die bij opzet aanwezig dient te zijn (ECLI:NL:HR:2022:124). In de praktijk zien wij dit bijvoorbeeld vaak terug in dossiers over de auto van zaak. Een kritische beoordeling van de motivering van de inspecteur is daarom van belang.
• Het helpt als de belastingplichtige redelijke verklaringen voor zijn handelen heeft.
• Redelijke verklaringen van de belastingplichtige kunnen bijdragen aan het oordeel dat de inspecteur niet aan zijn bewijslast heeft voldaan (zie bijvoorbeeld ECLI:NL:RBNHO:2024:5335).
• Het aanbrengen van redelijke verklaringen is daarom vaak een goede processtrategie, omdat daarmee de interpretatie van het feitencomplex verschuift.
• Het enkele feit dat de boetegrondslag (de correctie) omvangrijk is, is onvoldoende voor de conclusie dat er sprake is van (voorwaardelijk) opzet (ECLI:NL:HR:2023:182). Deze discussie ontstaat in de praktijk al snel als de correcties in de papieren lopen.

Wanneer is grove schuld bewezen voor een vergrijpboete?

Van grove schuld is voor het opleggen van een vergrijpboete sprake als er een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid heeft plaatsgevonden. Het gaat dus om een veel te lichtvaardig handelen. De formulering dat sprake moet zijn van ‘grove’ schuld, maakt ook dat een slordigheid of beperkte onachtzaamheid niet kan leiden tot een vergrijpboete. Er is meer nodig dan dat. Opzet en grove schuld sluiten elkaar uit. Bij een verwijt van opzet stelt de inspecteur immers dat de belastingplichtige iets heeft gewild en bij grove schuld gaat het niet om het ‘willen’, maar de onachtzaamheid waardoor het gebeurt.

• Het is niet mogelijk om de opzet of grove schuld van een ander (zoals een belastingadviseur) toe te rekenen aan de belastingplichtige. Wil de inspecteur de belastingplichtige beboeten, dan moet hij opzet of grove schuld bij de belastingplichtige bewijzen, al dan niet met behulp van bewijsvermoedens (ECLI:NL:HR:2006:AU7741).

Wanneer moet de opzet of grove schuld aanwezig zijn?

De inspecteur moet opzet of grove schuld bewijzen naar het tijdstip waarop de handeling is verricht. Dat kan zijn het indienen van de aangifte, maar ook het betaald moeten hebben van de belasting. Als er sprake is van meerdere tijdvakken, dan moet de inspecteur dit bewijs voor elk tijdvak leveren.

• Wij zien in de praktijk vaak dat het bewijs niet per tijdvak wordt geleverd. Een voorbeeld is een zaak uit 2023, waarin de Hoge Raad oordeelde dat het gerechtshof had moeten beoordelen of de opzet/grove schuld elke maand aanwezig was op het moment waarop de btw moest worden voldaan (ECLI:NL:HR:2023:492).

Wanneer is er sprake van een pleitbaar standpunt?

Een pleitbaar standpunt neemt de opzet of grove schuld weg. Het opleggen van een vergrijpboete is dan niet mogelijk. Een standpunt is pleitbaar als het weliswaar onjuist is, maar in redelijkheid verdedigbaar is. Dat is het geval als de belastingplichtige mocht menen dat de uitleg op het moment van de aangifte juist was (ECLI:NL:HR:2017:638).

• Van een pleitbaar standpunt is sprake als de Hoge Raad uiteindelijk de belastingplichtige geen gelijk geeft, maar de rechtbank, het gerechtshof of de advocaat-generaal dat eerder (op rechtskundige gronden) wel deed (zie: ECLI:NL:HR:2012:BP3858).
• Voor een verzuimboete is geen opzet of grove schuld vereist. In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst is opgenomen dat bij een pleitbaar standpunt ook geen verzuimboete wordt opgelegd.
• Aangezien een pleitbaar standpunt rechtstreeks in de weg staat aan boeteoplegging, is het belangrijk om goed te beoordelen of er een pleitbaar standpunt geldt voor (enkele van) de correcties. 

Wat houdt afwezigheid van alle schuld (AVAS) in?

Een beroep op afwezigheid van alle schuld (AVAS) vloeit voort uit artikel 5:41 AWB. Deze bepaling bevat de regel dat er geen boete volgt als de overtreding niet aan de overtreder verwijtbaar is. Dit is overigens niet snel het geval. Er moet sprake zijn van een situatie waarin de belastingplichtige geen enkel verwijt treft. Dat er sprake is van AVAS moet de belastingplichtige bewijzen. In de praktijk maken wij een geslaagd beroep op AVAS zelden mee en in de meeste dossiers is dit geen kansrijke grond om het verweer op te bouwen.

Wanneer is het adviseursverweer van toepassing?

Als de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt van de diensten van een derde, dan kan het adviseursverweer worden gevoerd. Dit houdt in dat de belastingplichtige geen opzet of grove schuld kan worden verweten, omdat hij mocht vertrouwen op de juistheid van de aangifte. Aan twee voorwaarden moet zijn voldaan:

• Hij mocht de adviseur voor voldoende deskundig houden.
• Hij hoefde niet te twijfelen aan de zorgvuldige taakvervulling van de ingeschakelde adviseur.

Als aan deze vereisten is voldaan, dan kan de belastingplichtige een beroep op het adviseursverweer doen.

• In 2025 oordeelde de Hoge Raad dat een beroep op het adviseursverweer alleen mogelijk is als de belastingplichtige alle informatie waarvan hij in redelijkheid mag aannemen dat die voor de werkzaamheden relevant is, tijdig heeft verstrekt (ECLI:NL:HR:2025:1961 en ons artikel).
• Niet vereist is dat de belastingplichtige zichzelf in (complexe) materie heeft verdiept.
• Wij zien regelmatig dat de Belastingdienst (te) snel het standpunt inneemt dat de belastingplichtige zich niet kan ‘verschuilen’ achter de adviseur, bijvoorbeeld omdat hij zijn adviseur om een toelichting had moeten vragen. Afhankelijk van de specifieke omstandigheden kan dat het geval zijn, maar in veel gevallen is dat niet zo. Een adviseursverweer is in de praktijk kansrijk, zeker als de ingeschakelde derde van ‘goede naam en faam’ is.

Waar liggen de kansen bij het verweer tegen opzet of grove schuld?

Het bestrijden van de gestelde opzet of grove schuld voor een vergrijpboete van de Belastingdienst is vaak het doorslaggevende onderdeel van de boeteprocedure. De zwakte zit meestal niet in de correcties, maar in het bewijs van opzet of grove schuld. Daarom is het belangrijk om het bewijs nauwkeurig te beoordelen. Uiteraard is elk dossier anders, maar wij volgen doorgaans het volgende stramien.

1. Beoordeel of het gestelde (opzet of grove schuld) past binnen de boetegrondslag. Een discrepantie tussen deze twee elementen kan leiden tot vernietiging van de vergrijpboete. Als dit aan de orde is, dan is dat een sterke verweerkans.
2. Breng in kaart over welke informatie de Belastingdienst beschikt en welke verklaringen zijn afgelegd. Dit is essentieel om te kunnen beoordelen of de inspecteur alle informatie heeft meegewogen en of er sprake is van onrechtmatig gebruik van wilsafhankelijk materiaal.
3. Analyseer of het geleverde bewijs alle bestanddelen van het beboetbare feit omvat. Is dat niet het geval, dan is sprake van een gebrekkige bewijsvoering. In veel gevallen leidt dat tot vernietiging van de vergrijpboete. Deze beoordeling dient per tijdvak plaats te vinden. Hier liggen vaak kansen voor een sterk verweer tegen de vergrijpboete.
4. Beoordeel de inhoudelijke kwaliteit van het bewijs voor opzet of grove schuld. Wees daarbij kritisch op het hanteren van bewijsvermoeden of de stapeling ervan. Ook hier geldt dat elk tijdvak relevant is. Vergeet hierbij niet om het pleitbaar standpunt, AVAS en het adviseursverweer mee te nemen.

Omdat het opleggen van een boete een criminal charge is, is het handelen van de inspecteur aan hoge eisen onderworpen. In onze andere artikelen over de vergrijpboeten zijn andere elementen van het voeren van verweer aan de orde gekomen. In een volledig ‘verweerplan’ zijn uiteraard meer stappen opgenomen, onder andere over de tijdigheid en de aanwezigheid van het boetedossier.

Wat is het gevolg van omkering en verzwaring van de bewijslast voor een vergrijpboete?

Omkering en verzwaring van de bewijslast geldt niet voor de vergrijpboete. De bewijslast rust dus altijd op de inspecteur en die moet opzet of grove schuld overtuigend aantonen. Een lastige situatie doet zich voor als de boetegrondslag (de correcties) zijn komen vast te staan met omkering en verzwaring van de bewijslast. Nu de hoogte van de vergrijpboete meestal afhankelijk is van de correcties, wordt de vergrijpboete indirect geraakt door deze bewijsmaatregel. Het is aan de rechter om daarmee rekening te houden bij de beoordeling of de boete passend en geboden is. In de praktijk is zichtbaar dat rechters vaak een boete procentueel verlagen als de boetegrondslag tot stand is gekomen onder toepassing van de bewijssanctie.

• Omkering en verzwaring van de bewijslast is een van de omstandigheden die van belang is bij het bepalen of de boete passend en geboden is (ECLI:NL:HR:2013:BY6057).

Heeft de belastingplichtige een zwijgrecht als het gaat over boetes?

De belastingplichtige heeft een zwijgrecht als het gaat om boeteoplegging. Wilsonafhankelijk materiaal mag de Belastingdienst namelijk voor boeteoplegging gebruiken, maar wilsafhankelijk materiaal niet. Een verklaring van de belastingplichtige zelf is wilsafhankelijk materiaal. De inspecteur moet de belastingplichtige wijzen op zijn zwijgrecht (het geven van de cautie).

• Belastingplichtigen doen er goed aan om niet ondoordacht verklaringen af te geven die van belang kunnen zijn voor de inspecteur bij het opleggen van de boete. Voorafgaand overleg met een deskundige is verstandig, met name om de eigen positie niet te schaden.
• Vragen over de belastingheffing moet de belastingplichtige wel beantwoorden. Vaak ontstaat onduidelijkheid over de sfeer waarin een bepaalde vraag wordt gesteld: de heffing of de boete. Het is aan de inspecteur om te zorgen dat de belastingplichtige weet waar het over gaat.
• De criminal charge (en daarmee de ‘sfeerovergang’) vangt aan zodra de Belastingdienst een handeling verricht waaraan de belastingplichtige in redelijkheid de verwachting mag ontlenen dat een boete volgt.
• Als de inspecteur bewijs wil verzamelen middels een verhoor, dan moet hij ook wijzen op het recht op rechtsbijstand. Gebeurt dat niet, dan is niet gelijk sprake van een onbehoorlijk proces. Wel vormt dat vaak aanleiding om de gegeven verklaringen buiten beschouwing te laten (ECLI:NL:HR:2024:1135 en ons artikel).

Waar gaat het in de praktijk vaak mis met het bewijs voor vergrijpboetes?

Wij zien in de praktijk dat er een aantal punten zijn waarop het niet altijd goed gaat bij het opleggen van een vergrijpboete.

• De inspecteur weegt de geconstateerde feiten en omstandigheden anders dan de belastingplichtige. Een voorbeeld. Stel dat een ondernemer een trackingsysteem in de auto van de zaak inbouwt. Dat kan de inspecteur opvatten als ‘aanwezige kennis van de regels rondom de bijtelling’, terwijl de belastingplichtige dit uitsluitend heeft gedaan in het kader van diefstal en verzekering. In de praktijk richten discussies zich vaak op dergelijke interpretaties van de feiten.
• Bij het opleggen van boetes over meerdere aangiftetijdvakken is niet per aangiftetijdvak voldaan aan de bewijslast. In de praktijk ontstaat dan de discussie of de bevindingen over het geheel aan tijdvakken voor de boeteoplegging op elk afzonderlijk tijdvak mogen worden gelegd.
• Er is onvoldoende aandacht geweest voor het bewijzen van de aanwezige opzet of grove schuld op het moment van het indienen van de aangifte(n). Dit is vaak een grond voor vernietiging van de boete.
• De inspecteur gebruikt een generieke motivering die niet (of onvoldoende) is afgestemd op de feiten en omstandigheden van het voorliggende dossier.

Bovenstaande opsomming vormt een bloemlezing van situaties die in de praktijk voorkomen en die de belastingplichtige in staat stellen om een beter verweer te voeren tegen de vergrijpboete.

Meer weten over vergrijpboeten?

Dit artikel gaat over de bewijslast die de inspecteur heeft als hij een vergrijpboete oplegt aan een belastingplichtige. De volgende onderwerpen komen in afzonderlijke artikelen aan de orde:

• De verschillende soorten vergrijpboeten en de hoogte hiervan (lees hier). Dit artikel bevat de vergrijpboeten die in de wet zijn opgenomen en beschrijft welke voorwaarden aan het opleggen van elke boete zijn verbonden.
• De procedure die de Belastingdienst moet volgen bij het opleggen van een vergrijpboete (lees hier). Bij het voeren van verweer tegen een vergrijpboete is het van belang om te weten of de Belastingdienst aan alle procedurele verplichtingen heeft voldaan. Bepaalde schendingen kunnen leiden tot vermindering (of zelfs vernietiging) van een opgelegde vergrijpboete.
• De verschillende vormen van daderschap (lees hier). Dit artikel behandelt naast de belastingplichtige/inhoudingsplichtige ook de positie van de medepleger, de medeplichtige, de uitlokker en doen pleger, de feitelijk leidinggever en opdrachtgever en het toerekenen van gedragingen van de rechtspersoon.
• Het voeren van verweer tegen een vergrijpboete (lees hier). Dit artikel behandelt de strafverminderende en strafverzwarende omstandigheden en de vrijwillige verbetering. Kennis van deze onderdelen is cruciaal bij het voeren van verweer tegen een vergrijpboete. Wij zien in de praktijk dat het voeren van een goed verweer vaak wordt onderschat en dat heeft nadelige gevolgen voor de uitkomst van een procedure. Ook behandelt dit artikel de vraag wanneer het verstandig is om te gaan procederen en wanneer niet.

Hoe dient het bewijs voor een vergrijpboete te worden beoordeeld?

Bij het voeren van verweer tegen een vergrijpboete is het analyseren van het geleverde bewijs voor opzet of grove schuld van essentieel belang. Wie zich daarbij (te) snel berust in de invulling die de inspecteur geeft aan de feiten en omstandigheden en de gehanteerde bewijsvermoedens, laat vaak strategische verweerkansen onbenut. Dat is zonde, want een vergrijpboete kan flink oplopen en vaak is de uitkomst van de boeteprocedure niet afhankelijk van de correctie, maar de sterkte van de bewijslevering. Hebt u hulp nodig in een fiscaal boetedossier, neem dan contact op.